La entidad residente en Luxemburgo está exenta de IRNR en España para sus rentas empresariales derivadas de la comercialización de seguros en régimen de libre prestación de servicios, conforme al artículo 7 CDI España-Luxemburgo (ausencia de establecimiento permanente). No obstante, debe presentar declaración de IRNR adjuntando certificado de residencia luxemburgués, salvo que todas sus rentas españolas se encuentren sujetas a retención practicada por terceros y simultáneamente exentas en virtud del convenio; en tal supuesto, queda dispensada de la obligación declarativa material.
Hechos
Entidad luxemburguesa que prevé comercializar en España un seguro de vida tipo "unit linked" en régimen de libre prestación de servicios.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones en torno a las obligaciones fiscales, materiales y formales, derivadas de dicha actividad.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
La consultante, entidad residente en Luxemburgo, manifiesta en su escrito que prevé comercializar en España un seguro de vida tipo “unit linked” en régimen de libre prestación de servicios sin operar a través de un establecimiento permanente y que, en consecuencia, las rentas empresariales que obtiene la consultante en territorio español estarán exentas en España en aplicación del artículo 7 del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, de 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto de 1987).
A partir de aquí, la consultante formula cuestiones relativas a sus obligaciones formales en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En relación con ellas cabe recordar que el artículo 27, apartado 1, de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, establece la obligación de declaración que incumbe a los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente. El Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 326/1999, de 9 de diciembre, desarrolla dicha obligación en el artículo 6:
“Artículo 6.º Declaración del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
1. Los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al impuesto sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente.
Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda tributaria los responsables solidarios definidos en el artículo 8.º de la Ley del Impuesto.
3. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, los contribuyentes por este Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta del Impuesto, ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 13 de la Ley del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.
4. Estarán obligados a presentar declaración del impuesto, en los términos previstos en los apartados anteriores de este artículo, los contribuyentes que obtengan rentas sujetas al impuesto exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta de acuerdo con el apartado 3 del artículo 14 de este Reglamento.”
En relación con las rentas que obtiene la consultante, cabe distinguir dos posibilidades:
- Cuando quien satisface las primas, el tomador del seguro, sea alguno de los sujetos obligados a retener que contempla el apartado 1 del artículo 30 de la Ley 41/1998, los tomadores estarán obligados a retener. Si no procede practicar retención por aplicación de un convenio, están obligados a presentar declaración negativa, en los términos que establece el apartado 5 del artículo 30 de la Ley 41/1998. La Orden de 9 de diciembre de 1999 por la que se aprueban, en pesetas y en euros, el modelo 216 de declaración-documento de ingreso de retenciones e ingresos a cuenta efectuados respecto de determinadas rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas por contribuyentes de dicho impuesto sin establecimiento permanente y el resumen anual, modelo 296, de retenciones e ingresos a cuenta efectuados en relación con dichas rentas, así como ciertas disposiciones referentes a las cuentas de no residentes, prevé para ello el modelo 216.
- Cuando el tomador del seguro no esté entre los supuestos que contempla el apartado 1 del artículo 30, no existe obligación de retener porque no hay sujeto obligado a retener. En este caso se mantiene la obligación del perceptor de la renta de efectuar la pertinente declaración, aun cuando no esté obligado a ingresar cantidad alguna porque resulte exento por aplicación de un convenio. La propia Orden de 22 de diciembre de 1999 por la que se aprueban, en pesetas y en euros, los modelos de declaración 210, 212, 215, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, así como el modelo de declaración 214, declaración simplificada de no residentes de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre la Renta de no Residentes, y otras normas referentes a la tributación de no residentes, se encarga de recoger este supuesto en su apartado Primero.Uno, número 3, al decir que, en particular, están obligados a presentar declaración del impuesto:
“Los contribuyentes que obtengan rendimientos satisfechos por personas que no tengan la consideración de obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta.”
2. En relación con las obligaciones establecidas en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con el artículo 19.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, ha de indicarse que se trata de una norma establecida con la finalidad de posibilitar el cumplimiento de las reducciones que establece el artículo 76.bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Sin prejuzgar la aplicabilidad al caso de dichas reducciones, en caso de que así fuera la entidad tendría la obligación de efectuar el desglose, con independencia de su carácter de no residente, ya que se trata de una norma de interés general. Cabe recordar, en este sentido, lo dispuesto en el artículo 78.2 de la Ley 30/1995, de 8 de diciembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados (LOSSP), en relación con las entidades domiciliadas en el Espacio Económico Europeo que actúen en España en régimen de derecho de establecimiento o en régimen de libre prestación de servicio:
“2. Las entidades aseguradoras referidas en el número anterior deberán respetar las disposiciones dictadas por razones de interés general y las de ordenación y supervisión de las entidades aseguradoras, incluidas las de protección del asegurado, que, en su caso, resulten aplicables. Asimismo, deberán presentar, en los mismos términos que las entidades aseguradoras españolas, todos los documentos que les exija el Ministerio de Economía y Hacienda al objeto de comprobar si respetan en España las disposiciones españolas que les son aplicables. A estos efectos, dichas entidades aseguradoras estarán sujetas a la inspección por el Ministerio de Economía y Hacienda en los términos del artículo 72 y les será aplicable lo dispuesto en el número 5 del artículo 24.”
3. En relación con los recargos a favor del Consorcio de Compensación de Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras.
En relación con los recargos a favor del Consorcio de Compensación de Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras, el artículo 82 de la LOSSP prevé la sujeción a ambos de los contratos de seguro celebrados en régimen de libre prestación de servicios.
Los seguros sobre la vida no estarán sujetos al pago del Recargo a favor del Consorcio de Compensación de Seguros (artículo 18 del Estatuto Legal del Consorcio redactado por el artículo 4 de la Ley 21/1990) y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras (artículo 34.2 LOSSP).
Sin embargo, en el seguro descrito en la consulta, junto a la cobertura del riesgo principal de fallecimiento, que no está sujeto a los recargos, se realiza la cobertura de un riesgo complementario de accidentes, que sí estará sujeto a la exacción de los recargos, por lo que habrá que determinar la parte de cada prima o fracción de prima, correspondiente a ese riesgo complementario, que está sujeta, en función de las bases técnicas, estadísticas y financieras utilizadas para el cálculo de las tarifas de primas.
4. En relación con el Impuesto sobre las Primas de Seguros
En relación con el Impuesto sobre las Primas de Seguros, están sujetas al impuesto las operaciones de seguro realizadas en España, concertadas por entidades aseguradoras que operen en España en libre prestación de servicios (apartado dos.1 del artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, por el que se regula el Impuesto).
Según el apartado cinco están exentas las operaciones relativas a seguros sobre la vida. Sin embargo, en el caso planteado en la consulta junto a la cobertura del riesgo principal de fallecimiento que está sujeto y exento al impuesto, se realiza, como ya se ha señalado, la cobertura del riesgo complementario de accidente, que no se encuentra amparado por la exención correspondiente al riesgo principal. Habrá que determinar la parte de cada prima correspondiente al riesgo complementario, que estará sujeta y no exenta al impuesto.
La entidad no tiene, en principio, obligación de nombrar representante a los efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de acuerdo con el artículo 9 de la Ley 41/1998, pero sí viene obligada a hacerlo en tanto que está sujeta al Recargo y al Impuesto sobre las Primas de Seguros por la parte de la cobertura que cubre un riesgo complementario de accidentes, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 86.1 de la Ley 30/1995, de 8 de diciembre, de Ordenación y Supervisión de Seguros privados y en el apartado catorce del artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que regula el Impuesto sobre las Primas de Seguros.
5. En relación con el tomador o beneficiario
Por último, en relación con el tratamiento aplicable al tomador o beneficiario de los seguros, residentes en España, hay que decir que no existe peculiaridad alguna en dicho tratamiento que pueda derivarse del solo hecho de que la entidad aseguradora se encuentre en Luxemburgo y las primas depositadas en dicho país, incluidas, por tanto, la aplicación, en su caso, de las reducciones que contemplan el artículo 76.bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 30/1995, Ley 40/1998 del IRPF, Ley 41/1998 del IRNR