Las opciones de compra de acciones concedidas a empleados constituyen rendimientos del trabajo en especie, devengables al ejercicio de la opción, valorados como diferencia entre la cotización en la fecha de concesión y la del ejercicio. La reducción del 40% del artículo 17.2.a) LIRPF resulta de aplicación cuando el período de generación supera dos años y los rendimientos no se obtienen de forma periódica, con el límite específico de que la cuantía reducida no exceda el salario medio anual del conjunto de declarantes en el período.
Hechos
El consultante recibió en 1995 el derecho de opción de compra sobre acciones de la empresa en la que presta sus servicios. Estos derechos podían ser concedidos por dicha empresa anualmente, aunque sólo fueron concedidos en dicho ejercicio. El consultante ejercita la opción de compra en el presente año.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por cien prevista en el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal de los contribuyentes y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 46.1 de dicho texto refundido, califica como rendimientos en especie “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aún cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.”
De acuerdo con los preceptos indicados, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales, es calificable como rendimiento del trabajo en especie.
La retribución es especie se devengará, con carácter general, al tiempo de ejercitarse la opción y adquirirse la acción.
La valoración de esta retribución en especie debe efectuarse de acuerdo con lo previsto en el artículo 47 del Real Decreto Legislativo 3/2004, siendo igual a la diferencia entre el valor de cotización de la acción el día de la concesión del derecho de opción de compra y la cotización de la acción el día del ejercicio de la opción.
En lo referente a la aplicación de la reducción del 40 por 100, el artículo 17.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece lo siguiente:
“2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.”
Por su parte, el artículo 10.4 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece la cuantía de dicho salario medio en los siguientes términos:
“4. La cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto, al que se refiere el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, será de 17.900 euros”.
De acuerdo con este precepto, los rendimientos que inicialmente pudieran tener el carácter de rendimiento con un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por 100 si se trata de retribuciones que se devengan con una periodicidad determinada, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque no coincida el espacio de tiempo entre una y otra retribución.
La finalidad de esta norma consiste en impedir la aplicación de la reducción del 40 por 100 a rendimientos que se obtengan con una periodicidad tal, que quepa considerar que, de hecho, su obtención es regular en el tiempo, sin presencia del elemento de excepcionalidad u ocasionalidad necesarios para que resulte de aplicación la citada reducción del 40 por 100.
En línea con esta finalidad, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos en la interpretación de esta norma:
1º. La valoración sobre si un rendimiento se obtiene de forma periódica o recurrente puede efectuarse tanto a priori (si las retribuciones están ya así inicialmente definidas), como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierta en una fórmula retributiva normal.
2º. Para la correcta valoración de si un rendimiento tiende a repetirse en el tiempo debe atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permitan apreciar que el trabajador obtiene estas retribuciones de forma periódica o regular en el tiempo, con independencia de la forma o denominación bajo la cual se satisfacen.
Ahora bien, el artículo 10.3 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, define un supuesto específico en el que cabe considerar que estos rendimientos tienen un período de generación superior a dos años y no se obtienen de forma periódica o recurrente:
“3. A efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2 a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.”
Con esta norma, el Reglamento posibilita la aplicación de la reducción del 40 por 100 a los rendimientos íntegros derivados del ejercicio de opciones de compra que tengan un período de generación superior a dos años, siempre y cuando no se reconozca al trabajador la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de las opciones de compra con una periodicidad anual, es decir, que la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra se produzca, al menos, en años alternos.
En el caso contemplado en la consulta, el Plan de opciones de compra de acciones otorga a los empleados afectados la posibilidad de resultar beneficiarios del mismo anualmente, aunque puede suceder que, por no cumplirse los requisitos y condiciones establecidos en el Plan, la concesión tenga lugar en años alternos. En consecuencia, el rendimiento del trabajo en especie derivado del ejercicio de las opciones de compra no se beneficiará de la reducción del 40 por cien.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 art. 10-3, 10-4 TRLRPF RDLG 3/2004 arts. 16-1, 17-2-a, 46-1, 47