El artículo 48 TRLIS grava en manos de la AIE la base imponible imputable a socios no residentes, incluso si operan mediante establecimiento permanente. Esta regla infringe el principio de no discriminación del CDI hispano-francés (art. 24.3) y del CDI hispano-estadounidense (art. 25.2), que prohíben tratar los EP de forma menos favorable que empresas nacionales en idénticas circunstancias. La conclusión de la DGT descarta la aplicación literal del art. 48 respecto a EP de socios no residentes cuando concurre CDI aplicable, y abre la exención de la AIE por la parte de base imputable al EP del socio extranjero, equiparando así el trato fiscal al de una sociedad española con EP filial.
Hechos
La entidad consultante es una agrupación de interés económico (AIE), constituida por dos establecimientos permanentes, sucursales en España de dos entidades extranjeras, una de nacionalidad estadounidense y otra de nacionalidad francesa. Ambas entidades participan al 50% en la AIE. Dentro del objeto social de la AIE, está colaborar de forma auxiliar con sus socios en funciones relacionadas con el sector de seguros.
La consultante entiende que puede existir discriminación en relación con sus socios no residentes, de resultar de aplicación el régimen fiscal vigente, en el caso de que obtuviera bases imponibles negativas y los socios bases imponibles negativas o bien ambos obtuvieran bases imponibles negativas y en ejercicios posteriores los socios obtuvieran bases imponibles positivas, al no poder imputarse las pérdidas generadas en la AIE. También en el supuesto de que tanto los socios como la entidad obtuviesen bases imponibles positivas en relación con el límites de las deducciones previsto en el capítulo IV del título VI de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Aplicación del artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en atención al principio de no discriminación previsto en los Convenios suscritos para evitar la doble imposición internacional con Francia y Estados Unidos.
Contestación
El artículo 48 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. A las agrupaciones de interés económico, reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, se aplicarán las normas generales de este impuesto con las siguientes especialidades:
a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:
1º) Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
2º) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3º) Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad”.
Por tanto, una AIE tributará en el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible imputable a una empresa miembro no residente en territorio español, aunque opere mediante establecimiento permanente.
Por otra parte, el Convenio Hispano-Francés para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, ratificado mediante Instrumento publicado en el Boletín Oficial del Estado de 12 de junio de 1997, establece en el apartado 3 de su artículo 24 que “los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este otro Estado que realicen las mismas actividades”. En los mismos términos se manifiesta el Convenio Hispano-Estadounidense para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, ratificado mediante Instrumento publicado en el Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1990, en el apartado 2 de su artículo 25.
Este principio de no discriminación establecido en los convenios de doble imposición en general, también en el Convenio Hispano-Francés e Hispano-Estadounidense, pretende que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no sean sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas residentes de ese último Estado.
No obstante, tal como se establece en los comentarios, en este caso al párrafo 2 del artículo 23, del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan nuestros convenios para evitar la doble imposición internacional, no constituye discriminación gravar, por razones de orden práctico, a las personas no residentes de manera diferente que a las personas residentes, siempre que esto no determine una imposición más gravosa para las primeras que para las segundas. Es decir, continúan dichos comentarios, lo único que cuenta es el resultado, permitiéndose adaptar las modalidades de imposición a las circunstancias particulares en que se exige.
Por otro lado, estos mismos comentarios a este artículo 23.2 reconocen la dificultad de definir, de modo claro y completo, el principio de igualdad de trato, en particular por la naturaleza jurídica del establecimiento permanente.
De lo anterior se desprende que el principio de no discriminación no implica aplicar a los establecimientos permanentes, de forma automática, las disposiciones establecidas para las entidades residentes. Es más, considerarlo supondría utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las entidades residentes, lo que no se pretende en ningún caso.
Por tanto, resulta imprescindible analizar detenidamente, en cada caso concreto, si se produce una imposición más gravosa en el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicación de la normativa que establece un tratamiento diferenciado, lo que exige analizar las características concretas de la tributación de las agrupaciones de interés económico.
En primer lugar, debe hacerse notar que el mencionado artículo 48 del TRLIS sí contempla la forma de tributar de una entidad no residente que forme parte de una agrupación de interés económico, si bien este tratamiento no coincide con el que se debe dar a una empresa residente que forme parte de esa misma AIE. Siendo esto así, no cabe ignorar este hecho, de modo que, en principio, teniendo en cuenta sólo la legislación interna, nunca un establecimiento permanente de un no residente puede pedir trato de residente. La superposición a la norma interna del principio de no discriminación no debe suponer, tal y como ya se ha expuesto, utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las empresas residentes, por lo que, a priori, el artículo 48 del TRLIS puede dar un tratamiento diferenciado a los establecimientos permanentes, a pesar de la existencia de un Convenio de doble imposición que contenga cláusula de no discriminación.
El consultante hace referencia a los casos en que, a su entender, se produce un trato discriminatorio. Habría que analizar, en términos del Modelo de Convenio de la OCDE, en qué medida se produce una “imposición más gravosa” para el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicación literal del artículo 48 del TRLIS a cada caso concreto.
En el primer caso, la consultante entiende que puede existir discriminación cuando la sucursal obtenga bases positivas y la AIE bases negativas, al no poder compensar unas con otras. De acuerdo con el artículo 48 del TRLIS, no se imputará al socio no residente la parte de la base imponible negativa que le corresponda, sino que quedará pendientes de compensación en la propia AIE para ejercicios futuros, mientras que la empresa miembro residente en territorio español sí recibirá dicha imputación. En efecto, la tributación del establecimiento permanente, para este caso concreto, será menos favorable respecto de la que se derivaría de la participación en la AIE de entidades residentes en territorio español, lo cual produciría la discriminación a que se refiere el Convenio, ya que no sería posible compensar una base negativa de la AIE con la parte de la base positiva de la sucursal que no se le imputa.
Cuando tanto la sucursal como la AIE generaran en un período impositivo bases imponibles negativas, dicha discriminación no queda acreditada. En este supuesto, la posible discriminación o “imposición más gravosa” puede producirse, en su caso, si en períodos impositivos posteriores se generaran bases positivas por la AIE o por la sucursal, concurriendo en dichos períodos las circunstancias del párrafo anterior. En consecuencia, no se acredita la existencia de una discriminación concreta en el período impositivo en que se generan bases negativas por la sucursal y la AIE, sin perjuicio de lo que pueda acontecer en períodos impositivos posteriores.
Finalmente, cabe analizar si existe discriminación cuando tanto la sucursal como la AIE generaran bases positivas, pero con la posibilidad de que al no imputarse a la sucursal la base positiva de la AIE el límite para aplicar las deducciones del Capítulo IV del Título VI resulta ser inferior al supuesto en que dicha imputación sí fuera posible.
El Capítulo IV del Título VI del TRLIS regula las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. El artículo 44 del TRLIS establece las normas comunes aplicables a todas estas deducciones. En concreto, el último párrafo del apartado 1 de este precepto señala un límite cuantitativo para su aplicación, según el cual “el importe de las deducciones previstas en este capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones”. En conclusión, el artículo 44 establece que el importe de las deducciones aplicadas en el período impositivo tiene un límite que se calcula sobre la cuota íntegra del mismo período, que es “la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen”, según el artículo 29 del TRLIS.
En definitiva, la imposibilidad de integrar la parte de la base imponible positiva de la AIE con la base positiva de la sucursal, supondrá que el límite del artículo 44 sea inferior al que se produciría en el caso de que dicha integración fuera posible, por lo que puede entenderse que en este caso concreto, la tributación será de nuevo menos favorable que la que correspondería si la AIE estuviera participada por entidades residentes en territorio español, por lo que se produciría la discriminación referida en el Convenio.
En consecuencia, tanto en el primer caso como en este último mencionados, para evitar la discriminación que podría producirse en la tributación que corresponda al establecimiento permanente por su participación en la AIE, ha de concluirse que debe ser la misma que contempla el artículo 48 del TRLIS para las empresas miembros que sean entidades residentes en territorio español, es decir, no tributación en sede de la AIE e imputación de las bases imponibles positivas y negativas, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta que correspondan a la AIE a la sucursal. En el segundo caso, en aquél periodo impositivo posterior en el que, en su caso, se manifieste la referida discriminación, procederá imputar las bases imponibles negativas y, en su caso, deducciones procedentes del periodo impositivo anterior en que se generaron y no fueron imputadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 48