La cesión definitiva de derechos de uso privativo de aguas a cambio de contraprestación constituye transmisión onerosa de un activo intangible sin plazo determinado de vida útil. Para efectos de IS, la DGT no reconoce amortización del derecho cedido (al no existir consume sistemático tras la transmisión), calificando el resultado como ganancia patrimonial sujeta a tributación ordinaria sin aplicación de regímenes de exención o diferimiento. La operación se documenta como venta de derechos, siendo la contraprestación íntegra ingreso gravable del ejercicio en que se perfecciona la cesión, sin posibilidad de dotación de provisiones o deterioros posteriores.
Hechos
La entidad consultante es una Confederación Hidrográfica que ha convocado diversas ofertas públicas para adquirir de forma definitiva derechos al uso del agua a cambio de una contraprestación dineraria, al amparo del artículo 71 de la Ley de Aguas. La compra se realiza a través de un contrato administrativo especial.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal para las personas, físicas o jurídicas, que venden sus derechos.
Contestación
El artículo 71 del texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, dispone:.
“1. En las situaciones reguladas en los artículos 55, 56 y 58 de la presente Ley, y en aquellas otras que reglamentariamente se determinen por concurrir causas análogas, se podrán constituir centros de intercambio de derechos de uso del agua mediante Acuerdo del Consejo de Ministros, a propuesta del Ministro de Medio Ambiente. En este caso, los Organismos de cuenca quedarán autorizados para realizar ofertas públicas de adquisición de derechos de uso del agua para posteriormente cederlos a otros usuarios mediante el precio que el propio Organismo oferte. La contabilidad y registro de las operaciones que se realicen al amparo de este precepto se llevarán separadamente respecto al resto de actos en que puedan intervenir los Organismos de cuenca. (…”)
Por su parte, la Disposición adicional tercera del Real Decreto-ley 9/2006, de 15 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los efectos producidos por la sequía en las poblaciones y en las explotaciones agrarias de regadío en determinadas cuencas hidrográficas, dispone:
“ Destino de los recursos adquiridos por los Centros de intercambio de derechos del uso del agua.
Los Centros de intercambio de derechos del uso del agua de las cuencas quedan autorizados para realizar ofertas públicas de adquisición, temporal o definitiva, de derechos de uso del agua con el fin de destinar los recursos adquiridos a:
La consecución del buen estado de las masas de agua subterránea o a constituir reservas con finalidad puramente ambiental, tanto de manera temporal como definitiva.
La cesión a las Comunidades Autónomas, previo convenio que regule la finalidad de la cesión y posterior
utilización de las aguas. La cesión deberá inscribirse en el Registro de Aguas de la cuenca.”
En desarrollo de las disposiciones anteriores, se plantea el supuesto en el que los titulares de aprovechamientos al uso privativo de las aguas ceden los mismos de forma definitiva, a cambio de una contraprestación.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El apartado 1 del artículo 19 del TRLIS establece el devengo como criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, señalando que: "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. Este criterio resulta coincidente con el establecido en la normativa mercantil y contable.
En el caso planteado, la operación supone la transmisión de un derecho, inmovilizado inmaterial, asociado a un terreno que puede estar o no contabilizado de forma separada. Si dichos derechos están contabilizados la diferencia entre el importe recibido por su venta y su precio de adquisición será una renta que deberá integrarse en la base imponible del Impuesto de Sociedades en el período impositivo en que se lleve a cabo la operación. Si el citado valor inmaterial estuviera contabilizado como parte del valor del terreno al no haberse discriminado en la compra del mismo, deberá darse de baja el importe correspondiente al mismo, y el exceso sobre el importe percibido como consecuencia de la venta de dicho activo inmaterial se integrarán en la base imponible del transmitente.
IMPUESTO SOBRE LA RENTAS DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Las distintas situaciones en las que podrían encontrarse las personas físicas que transmiten a un tercero el derecho al uso del agua que ostentan, a efectos de la calificación fiscal que corresponde a las rentas derivadas de la transmisión, se podrían dividir en dos grupos:
1. Contribuyentes para los que el derecho de riego, con carácter previo a la transmisión, tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, entre los que cabe incluir a los siguientes:
- Contribuyentes que desarrollando individualmente una actividad agrícola vienen regando sus tierras de cultivo con los derechos de los que son titulares.
- Contribuyentes integrantes de una comunidad de bienes que desarrolla una actividad agrícola en la que la ordenación de los factores de producción corresponde a la comunidad y cuyos derechos de riego son utilizados por esta para el riego de las tierras objeto de cultivo.
2. Contribuyentes para los que el derecho de riego, con carácter previo a la transmisión, no tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
En cualquiera de estas situaciones, la transmisión del derecho al uso del agua generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, al dar lugar a una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Para cuantificar el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial hay que acudir a los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto. El artículo 35 recoge la norma general, estableciendo que en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, vendrá determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes de este impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen, tributando en su respectivo impuesto sobre la renta, las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley del Impuesto.
Para la calificación de las rentas habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, según el cual “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, comuneros, herederos o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Y su cálculo deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89 de dicho texto legal.
Por tanto, para cada uno de los comuneros, la renta atribuida por la transmisión de los derechos de riego se calificará como ganancia o pérdida patrimonial.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales constituyen renta del ahorro y su integración se efectuará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto. Si de la integración y compensación resultase una ganancia patrimonial, tributará al 18 por 100.
No obstante, los contribuyentes para los que los derechos de riego no tengan la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, podrán aplicar los porcentajes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto. Para determinar el porcentaje que resulte aplicable es preciso, con carácter previo, determinar la naturaleza jurídica de estos derechos, cuestión que no parece ser polémica para la doctrina. Así, de acuerdo con el artículo 334 del Código Civil, las aguas vivas tienen la consideración de bien inmueble. Por su parte, la concesión administrativa para el aprovechamiento para el riego de las aguas públicas es un derecho real administrativo que, conforme a la legislación civil, tienen carácter inmobiliario, inscribible en el Registro de la Propiedad (artículo 64 del Reglamento Hipotecario)
La citada disposición transitoria novena establece, como se ha indicado, un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del derecho en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o derechos sobre los mismos que, a 31 de diciembre de 1996, tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
En este sentido, el número 3º del apartado dos del artículo 11 de dicha Ley establece expresamente que tendrán la consideración de prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes”. De lo dicho se desprende que la transmisión del derecho de uso al uso de agua realizada por los cedentes a la Confederación Hidrográfica constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto.
Por tanto, en caso de que el derecho real transmitido por los cedentes se encontrara afecto al desarrollo de actividades empresariales, como así parece ser, dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Serán sujetos pasivos de la misma, los cedentes. La transmisión estará sujeta y no exenta del Impuesto.
El artículo 88.uno de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”
El tipo aplicable a la cesión del derecho al uso del agua, objeto de consulta, será el general establecido en el artículo 90 de la Ley 37/1992, al no encontrarse la operación entre aquellas a las que debería aplicarse un tipo impositivo reducido y que se enumeran en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, añadido por la disposición adicional octava.1.ocho de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2008, establece que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a)Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b)Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esta utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c)Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d)Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e)Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”
Tal y como establece el citado artículo 23 cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, como ocurre en el caso planteado, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos. Dado que los contratos suscritos o que se van a suscribir por el consultante no diferencian las contraprestaciones correspondientes a la prestación de servicios accesorios que se realizan, los ingresos derivados de dichos contratos no podrán beneficiarse de la reducción contemplada en el artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, LIRPF, artículos 33 y ss.
LIVA, Ley 37/1992, artículo 88 Uno
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 10.3