La operación de aportación no dineraria reúne los requisitos formales del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (participación mínima del 5% post-operación, entidad receptora residente o con EP en territorio español). No obstante, la aplicabilidad del régimen queda condicionada al cumplimiento del requisito material del artículo 96.2 TRLIS: la operación debe efectuarse por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tener como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. La DGT no se pronuncia sobre la concurrencia de tales motivos en el caso concreto, remitiendo su verificación al contexto fáctico de cada operación.
Hechos
La entidad consultante desarrolla, principalmente, la actividad de producción de vinos y derivados.
En su activo se encuentran una serie de fincas rústicas.
Tiene intención de realizar la aportación no dineraria de dichas fincas rústicas a otra sociedad de nueva constitución junto con otra sociedad del grupo familiar que también aportará las fincas rústicas que posee, siendo su actividad la agrícola, recibiendo a cambio ambas sociedades un porcentaje de participación de la nueva sociedad superior al 5% de los fondos propios.
Las causas económicas que motivan este proceso de reorganización empresarial son las siguientes:
- Racionalizar la estructura de las sociedades intervinientes, permitiendo que cada sociedad responda con su propio patrimonio de los riesgos inherentes de cada una de las distintas actividades desarrolladas.
- Agrupar en una sola entidad las fincas rústicas del grupo dedicadas a la agricultura, para unificar estructuras y medios en el desarrollo de la actividad, potenciando su capacidad comercial y aprovechando sinergias empresariales.
- Facilitar la toma de decisiones así como simplificar las tareas administrativas y de gestión, minorando los costes inherentes a las mismas.
Cuestión planteada
Si a dicha operación de reorganización empresarial le es de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las causas para llevar a cabo la operación constituyen motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, la presente contestación se referirá exclusivamente al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que corresponda a la entidad consultante, y no a la otra sociedad del grupo mencionada en el escrito de consulta.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos racionalizar la estructura de las sociedades intervinientes, permitiendo que cada sociedad responda con su propio patrimonio de los riesgos inherentes de cada una de las distintas actividades desarrolladas; agrupar en una sola entidad las fincas rústicas del grupo dedicadas a la agricultura, para unificar estructuras y medios en el desarrollo de la actividad, potenciando su capacidad comercial y aprovechando sinergias empresariales; y facilitar la toma de decisiones así como simplificar las tareas administrativas y de gestión, minorando los costes inherentes a las mismas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96