El régimen especial de fusión/escisión del capítulo VIII, título VII TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias de participaciones sociales cuando concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS. Para IRPF, se exige además que la entidad receptora no tenga actividad principal de gestión patrimonial según art. 4.8.2 LIP; la DGT no especifica requisitos mínimos sobre formalidad del administrador, dedicación horaria o infraestructura física sino que estos deben evaluarse en función de las circunstancias del caso concreto y la efectiva dirección de las participaciones. Las participaciones de la receptora podrían beneficiarse de exención patrimonial (art. 4.8 LIP) e integración de bonificación sucesoria (art. 20.2.c y 20.6 LIS) siempre que se mantenga la ausencia de actividad patrimonial principal.
Hechos
El consultante es titular de participaciones en el capital social, en un porcentaje de un 14,03% y con una antigüedad superior a un año, de una sociedad holding A que a su vez ostenta el dominio directo de una serie de sociedades principalmente de carácter comercial y de servicios del sector de las máquinas de juego, recreativas y de azar.
El resto de socios de la entidad A son personas físicas con las que no le unen lazos de parentesco. La actividad de la entidad holding A consiste en atender los derechos y obligaciones derivados de su condición de socio de las sociedades participadas, y además, prestar a las mismas servicios de gestión y dirección, disponiendo al efecto de medios materiales y personales para la adecuada prestación de dichos servicios. El consultante es miembro del consejo de administración de dicha sociedad holding A del que forman parte también sus otros socios. El cargo de consejero se halla retribuido según Estatutos.
Por otra parte, el consultante también es titular de participaciones en el capital social de una sociedad, en un porcentaje de un 10% y con una antigüedad superior a un año, de una entidad B dedicada principalmente al arrendamiento de inmuebles y al negocio de franquicias como franquiciador en el sector de la hostelería. Parra el desarrollo de esa actividad dispone de medios personales y materiales. Los otros socios de dicha sociedad B son personas físicas con las que no le unen lazos de parentesco y una sociedad que detenta el 2 por 100 y que está dominada por uno de sus socios. El consultante es miembro del Consejo de Administración de dicha sociedad B del que forman parte también sus otros socios. El cargo de consejero se halla retribuido según Estatutos.
El consultante tiene la intención de acometer a título individual, es decir sin asociarse con sus actuales socios en las sociedades A y B, la actividad que venía desarrollando bajo la forma jurídica de una sociedad mercantil concentrando en la misma las participaciones sociales en sociedades de las que es titular. Al efecto, desea dotarse de la estructura societaria más apropiada para lo que se plantea concentrar todas sus participaciones en las sociedades citadas, en una sociedad C que también tendrá el calificativo de "hoding" en la medida en que su principal activo serán participaciones en otras sociedades, y estará mayoritariamente dominada por el consultante. En esta sociedad C el consultante sería el administrador con el cargo retribuido según Estatutos percibiendo por ello la suma de lo que venía percibiendo de las sociedades A y B. Cesaría en el cargo de consejero en esas sociedades A y B, cargo para el que pasaría a ser nombrada la sociedad C y al consultante se le designaría persona física representante de la misma. Dicha sociedad C facturaría a las sociedades A y B por sus servicios de administración, gestión y gerencia.
La operación por la que se transmitirían las participaciones de las entidades A y B a la entidad C sería una aportación no dineraria pretendiendo el consultante acogerse al régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
-Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar en una sociedad con responsabilidad limitada y exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante todas las participaciones de éste en sociedades mercantiles.
-Dirigir y gestionar las participaciones que adquiera como consecuencia de la aportación no dineraria y otras que vaya adquiriendo en el futuro.
-Remansar en la sociedad los dividendos o reparto de reservas que vayan repartiendo las sociedades participadas para acometer nuevas inversiones financieras permanentes o temporales.
-Limitar la responsabilidad al patrimonio de la sociedad por el ejercicio del cargo de consejero en las sociedades participadas.
-Facilitar la entrada en la propiedad o en la gestión de la nueva sociedad C de familiares o personas de confianza del consultante.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si para determinar si la sociedad adquirente tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y en concreto, para el no cómputo como valores en sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, se entiende cumplido con la mera existencia de un administrador que se encargue de esa labor, siendo irrelevante que su labor esté remunerada y si los medios materiales mínimos necesarios son disponer de un local o bastaría con un ordenador con una dirección de correo electrónico.
3) Si la mera existencia del administrador no fuera suficiente por sí sola, si bastaría con la contratación de un empleado a tiempo parcial o a jornada completa para ejercitar dichas labores.
4) Si entre los medios materiales para dirigir y gestionar las participaciones se tiene que contar con un local exclusivamente destinado a efectuar las labores descritas, sin que en el mismo se pudieran desarrollar otro tipo de actuaciones.
5) Si las participaciones sociales de la sociedad C disfrutarían de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio establecida en el artículo 4, apartado octavo, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
6) Si las participaciones sociales de la sociedad C disfrutarán de la bonificación o reducción de la base imponible del 95 por 100 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establecida en los artículos 20.2.c) y 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, el consultante participará, después de la aportación, mayoritariamente en el capital de la sociedad beneficiaria (C), por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante aportará a la sociedad C, residente en España, una participación representativa del 14,03% del capital de la sociedad holding A y el 10% del capital social de la entidad operativa B.
En lo que respecta al requisito consistente en que las participaciones aportadas correspondan a una sociedad que no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), la letra a) de dicho apartado establece que:
“a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
De acuerdo con lo anterior, la determinación de si existe una actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se realizará de conformidad con lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A dichos efectos debe indicarse que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) en adelante IRPF, dispone:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Respecto a la actividad de gestión y administración de participaciones, desarrollada tanto por la entidad A como por la sociedad C de nueva creación, cabe señalar que la expresión “organización de medios materiales y personales” tiene un alcance similar a la de “ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o uno de ambos” que utiliza el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, para delimitar los rendimientos de actividades económicas en el IRPF. Se trata, de un concepto jurídico indeterminado que, en principio, debe darse por concurrente siempre que se oriente a intervenir en el mercado y a la producción de bienes y servicios. En consecuencia, bastará con la existencia de un administrador que cuente con aquellos medios materiales necesarios para que llevar a cabo la gestión y administración de las participaciones en las sociedades participadas.
En lo que respecta a la actividad de arrendamiento de inmuebles llevada a cabo por la sociedad B, dicha actividad se desarrollará como actividad económica en la medida en que, al menos, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, arriba reproducidos, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que dicha actividad tenga tal carácter y que se concretan en la existencia de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y en la utilización en la ordenación de la actividad de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el supuesto concreto planteado, el consultante manifiesta que la sociedad B cuenta con los medios materiales y personales necesarios para llevar a cabo su actividad, de lo que cabe considerar que los elementos patrimoniales afectos a la misma son elementos afectos a una actividad económica.
Junto a la actividad arrendaticia, la entidad B concede franquicias en el sector de la hostelería. De acuerdo con sus manifestaciones, para llevar a cabo dicha actividad cuenta con los medios personales y materiales necesarios, por lo que cabe inferir que los elementos patrimoniales afectos al desarrollo de dicha actividad están afectos a una actividad económica.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado las sociedades participadas A y B no tendrían la consideración de entidades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991.
Por tanto, en la medida en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 94 del TRLIS a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de concentrar en una sociedad con responsabilidad limitada, exclusiva o mayoritariamente controlada por la persona física consultante, todas las participaciones de éste en sociedades mercantiles y así dirigir y gestionar dichas participaciones y aquellas otras que vaya adquiriendo en el futuro de forma centralizada; remansar en la sociedad los dividendos o reparto de reservas que vayan repartiendo las sociedades participadas para acometer nuevas inversiones financieras permanentes o temporales; limitar la responsabilidad al patrimonio de la sociedad por el ejercicio del cargo de consejero en las sociedades participadas, así como facilitar la entrada, en la propiedad o en la gestión de la nueva sociedad C, de familiares o personas de confianza sin necesidad de recabar el consentimiento de sus actuales socios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por último, la consultante plantea si las participaciones en la sociedad C disfrutarán de la exención recogida en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, previamente analizada y, en su caso, de la bonificación o reducción del 95% establecida en el artículo 20 de la Ley 29/1987.
Al respecto cabe señalar que las participaciones en la sociedad C, incluidos los valores que la holding C tendría en las participadas A y B, tendrían derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio siempre que se cumpliesen en la misma los restantes requisitos establecidos en el apartado Dos del artículo 4. Ocho de la Ley 19/1991.
Igual respuesta procede en cuanto a la viabilidad de las reducciones establecidas para la adquisición “mortis causa” o “inter vivos” de las participaciones en la sociedad C, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2.c) y 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio: art 4.Ocho.Dos
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96