Los servicios prestados por las filiales (prospección de proveedores, mantenimiento de relaciones comerciales, identificación de oportunidades de sourcing) no constituyen comisión aduanera incluible en la base imponible del IVA conforme al artículo 83 LIVAoperaciones de importación, toda vez que las filiales no intervienen en el flujo físico de mercancías, no actúan como comisionistas en la adquisición, y las actividades de adquisición, fijación de precios, seguimiento y pago las ejecuta directamente la consultante; la inclusión en valor en aduana requeriría que mediase una relación contractual de comisión directa sobre la transacción de compra-venta específica.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la distribución de bienes que cuenta con varias filiales constituidas en países no comunitarios y que prestan servicios a la consultante relacionados con la búsqueda y selección de proveedores y la importación de los bienes adquiridos a los mismos.
En concreto, entre las operaciones efectuadas por las filiales se encuentran la realización de cuantos análisis y estudios sean necesarios para la gestión y asistencia en la selección de proveedores situados en las jurisdicciones de las filiales. Seleccionado un proveedor, la filial supervisa y coordina los procesos de fabricación de los productos, así como el procedimiento para su exportación hacia el territorio de aplicación del impuesto.
El transporte de los bienes al territorio de aplicación del impuesto, así como los seguros necesarios, son gestionados por la propia consultante. Es la consultante, en cualquier caso, la que adquiere, en nombre propio, los productos importados.
La consultante remunera mensualmente los servicios prestados por las filiales teniendo en cuenta el coste incurrido por las mismas en la prestación de los servicios, adicionando un margen que se rige por el principio de valoración a mercado en condiciones de libre competencia.:
Cuestión planteada
Si los servicios recibidos por la consultante y prestados por las filiales deben ser considerados como relacionados con los bienes importados y, por tanto, si deben formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de las operaciones de importación, de conformidad con el artículo 83 de la Ley 37/1992.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa lo siguiente.
1.- La consultante, en el desarrollo de su actividad empresarial, cuenta con diversas filiales en distintas jurisdicciones que le prestan servicios de forma continuada a fin de que pueda conocer el mercado, los productos y los proveedores localizados en dichas jurisdicciones. En términos generales, los servicios consisten en (i) mantener una relación con los proveedores existentes en la correspondiente jurisdicción a fin de garantizar que sostengan la calidad y especificaciones del producto de acuerdo con las normas establecidas por la Compañía y (ii) buscar oportunidades de desarrollo de la red de proveedores para el aprovisionamiento de los productos que serán vendidos tanto por la consultante en España como por otras empresas del grupo en distintos países de la Unión Europea.
Los servicios de las filiales no incluyen las siguientes actividades (que son realizadas directamente por la consultante): (i) la realización de los pedidos de compra que pueden dar lugar a importaciones, (ii) la realización de pagos relacionados con las importaciones, (iii) la firma de contratos de suministro o la fijación de precios, (iv) la realización de seguimiento de las importaciones, (v) la realización del inventario de las cantidades que requiere la consultante para analizar la disponibilidad de los productos en los proveedores locales ni (vi) la coordinación del cronograma de producción y los procesos de exportación.
Los productos son vendidos, enviados y facturados directamente del proveedor a la consultante, pudiendo actuar como importador ella misma o el proveedor, pero sin que se realicen actividades por parte de las filiales con respecto al flujo físico de mercancías.
2.- En cuanto a la posibilidad de que los trabajos realizados por las filiales pudieran considerarse como "comisión" relacionada con los bienes importados y, por tanto, ajustables positivamente según el artículo 71.1, a), inciso i), del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DO L 269 de 10 de octubre), en adelante, CAU, se le informa lo siguiente:
El artículo 69 del CAU establece que:
“Para la aplicación del arancel aduanero común y de las medidas no arancelarias establecidas por disposiciones de la Unión que regulen ámbitos específicos relacionados con el comercio de mercancías, el valor en aduana de éstas se determinará de conformidad con los artículos 70 y 74.”.
El apartado 1 del artículo 70 del CAU señala que la base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.
Este método del valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones establecidas en el apartado 3 del artículo 70, y se completará, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 71 y 72 del Código Aduanero.
En este sentido, el artículo 71 del CAU establece:
“1. Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:
a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o que debe pagarse por las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;
ii) el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se considere que forman un todo con la mercancía; y
iii) el coste de embalaje, tanto por la mano de obra como por los materiales;
Respecto a las comisiones de compra, la nota explicativa al artículo 8 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles de Aduanas y Comercio, establece que:
“La expresión “comisiones de compra” comprende la retribución pagada por un importador a su agente por los servicios que le presta al representarlo en el extranjero en la compra de las mercancías objeto de valoración.”.
Por su parte, el Comentario 17.1 del Comité Técnico de Valor en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas (en adelante, OMA) señala que:
“4. El presente Comentario facilita unas directrices respecto a las pruebas necesarias que permitan establecer en qué circunstancias pueden considerarse como comisiones de compra las remuneraciones que un comprador pague a un intermediario.
(…)
10. Una de las cuestiones que podría indagarse es, por ejemplo, si el supuesto comisionista de compra asume algún riesgo o presta servicios adicionales diferentes de los indicados en el párrafo 9 de la Nota explicativa 2.1. y que normalmente los prestaría un comisionista de compra. La importancia de tales servicios adicionales podría afectar al trato aplicable a las comisiones de compra. Podría darse el caso de que el comisionista utilizase sus propios fondos para pagar las mercancías importadas. Existiría, pues, la posibilidad de que el presunto comisionista sufra pérdidas u obtenga ganancias por el hecho de ser propietario de las mercancías, en vez de cobrar una remuneración, acordada de antemano, por actuar como comisionista de compra. En tal situación, podrían examinarse todas las circunstancias que establezcan claramente la existencia de un acuerdo de comisionista de compra.
(…)
15. También podría comprobarse la adecuación de la remuneración a los servicios prestados. Puede que un comisionista de compra preste servicios que estén fuera de las funciones usuales de un comisionista de compra. Tales servicios adicionales afectarían a la remuneración cobrada al comprador. Por ejemplo, un comisionista de compra, en vez de tramitar solamente el transporte de las mercancías de la fábrica al puerto o lugar de exportación, las transporta él mismo e incluye en su remuneración los gastos de transporte. En este ejemplo, la remuneración total cobrada no puede considerarse como una comisión de compra; sin embargo, la parte identificable de dicha remuneración que está relacionada con los servicios del comisionista de compra puede considerarse como comisión de compra”.
De acuerdo con la Nota Explicativa 2.1. del Comité Técnico de Valor en Aduana de la OMA a la que hace referencia el Comentario anterior, un comisionista de compra "es una persona que actúa por cuenta de un comprador a quien presta servicios buscando proveedores, informando al vendedor de los deseos del importador, recogiendo muestras, verificando las mercancías, y, en ciertos casos, encargándose del seguro, transporte, almacenamiento y entrega de las mercancías".
En el caso objeto de análisis, de acuerdo con la descripción facilitada en la consulta, el trabajo realizado por la filial no consiste en llevar a cabo la compra física de las mercancías, pero sí realiza alguna de las funciones que específicamente se mencionan en la citada nota explicativa 2.1. del Comité Técnico de Valor en Aduana de la OMA, tales como la búsqueda de proveedores o la selección de muestras, sin las cuales la compra no podría llevarse a cabo.
En conclusión, a la vista de la información aportada por la consultante, las funciones realizadas por la filial son, con carácter general, las propias de un comisionista de compra y, por tanto, no formarán parte del valor en aduana. No obstante, habrá que atender al análisis detallado de los contratos y a la realidad de cada operativa concreta para determinar si alguna de funciones realizadas por la filial pudieran exceder de las propias de un comisionista de compra en los términos anteriormente expuestos.
B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
3.- De acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), a los efectos del impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El número 15º del apartado dos del mismo precepto especifica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.
Por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.
De acuerdo con lo anterior, las operaciones efectuadas por las filiales no comunitarias a favor de la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Tal y como se ha descrito en los apartados anteriores de esta consulta, parece que las filiales no comunitarias efectúan operaciones para la consultante destinadas a la búsqueda de posibles productos y proveedores en mercados no comunitarios, así como, la realización de aquellas operaciones necesarias para asegurar la correcta producción de los bienes según los requerimientos de la entidad consultante, así como, su debida importación.
Las filiales facturan la totalidad de los servicios prestados a la consultante con una periodicidad mensual, fijándose la contraprestación en base al coste de funcionamiento de las filiales, directos e indirectos, añadiendo un margen calculado según condiciones de mercado.
Tal y como se ha analizado en apartados anteriores, los servicios prestados por la consultante deben ser calificados como servicios de mediación en operaciones de compra efectuadas por la consultante.
Adicionalmente, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de países o territorios terceros, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, determinará la realización, por parte de la consultante, de una importación, devengándose con ello el Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, y teniendo la consultante la condición de empresario o profesional actuando como tal, los servicios prestados por sus filiales a favor de esta estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues la consultante parece tener en el territorio de aplicación del impuesto la sede de su actividad económica, siendo esta sede el destinatario efectivo de los servicios en cuestión.
En relación con dichos servicios, será a la consultante a la que corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto, por inversión, de conformidad con lo establecido en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, que establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
5.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones de importación efectuadas como consecuencia de las adquisiciones realizadas por la consultante, a tenor de lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley del impuesto, se determina de la siguiente forma:
“Uno. Regla general.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
(…)
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
(…).”.
Es criterio reiterado de este Centro directivo (entre otras, la contestación vinculante de 29 de marzo de 2006 y número V0530-06) que las comisiones de compra es uno de los gastos accesorios que, estando relacionados con la importación de los bienes, deben adicionarse al valor en aduana para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de la operación de importación.
Tal y como se ha argumentado en los apartados anteriores de esta contestación, y sin perjuicio del análisis pormenorizado que procediera hacer caso por caso, los servicios prestados por las filiales no comunitarias de la consultante a favor de esta última, consistentes en la selección de proveedores, la comunicación de las especificaciones exigidas por la consultante, el control de la correcta producción de los bienes, así como la supervisión del procedimiento para la importación de los bienes adquiridos, tienen la naturaleza de servicios de mediación en operaciones de compra y las cantidades recibidas por las filiales deben ser calificadas la contraprestación de estas comisiones de compra que satisface por la consultante.
En consecuencia, la contraprestación de dichos servicios debe adicionarse al importe determinado como valor en aduana, de conformidad con lo establecido en el artículo 83.Uno, letra a), de la Ley del impuesto, antes reproducido, y tributar, y formarán parte de la base imponible de la importación.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 64 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.”.
De esta forma, en la medida de que las contraprestaciones de dichas comisiones de compra van a formar parte de la base imponible de la importación, la propia Ley ha previsto la exención de tales prestaciones de servicios.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 19 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:
“La exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, dicha justificación podrá realizarse por medio de la aportación de una copia del ejemplar del DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que justifique que el valor del servicio ha sido incluido en la base imponible declarada en aquél.
Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, en el plazo de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda.”.
En el caso objeto de consulta, corresponderá, en cualquier caso, a la consultante la justificación de la inclusión de los servicios que han quedado exentos en la base imponible de las importaciones efectuadas por la misma.
6.- Por otra parte, el devengo de las importaciones de bienes se producirá, de conformidad con lo señalado en el artículo 77 de la Ley del impuesto, “en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.
Por otra parte, el devengo de las prestaciones de servicios exentas derivadas por las comisiones de compra se devengarán de acuerdo con la regla general contenida en el artículo 75.Uno.2º, párrafo primero, de la Ley “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas” debiéndose entender efectuadas en el momento en que se devenga también la importación de cuya base imponible va a formar parte el importe de estas comisiones.
De esta forma, en relación con los anticipos efectuados por la consultante a las filiales deberá tenerse en cuenta que, en la medida de las comisiones forman parte de la base imponible de las importaciones, tanto el devengo del impuesto a la importación como el de las prestaciones de servicios exentas cuyo importe forma parte de la base imponible de la importación, se producirá cuando se devenguen los derechos de importación, de conformidad con la legislación aduanera.
Por otra parte, tal y como indica la consultante en su escrito, puede ocurrir que alguna de las operaciones realizadas por las filiales encaminadas a identificar productos y proveedores no concluyan con la celebración de contratos de adquisición por parte de la consultante y, por tanto, en la realización de importaciones de bienes por parte de esa última.
En este caso, estas prestaciones de servicios no van a quedar incluidas en la base imponible de las operaciones y no les resultará de aplicación la exención del artículo 64 de la Ley antes trascrito.
Esos servicios se devengarán de acuerdo con la regla general contenida en el referido artículo 75.Uno.2º, párrafo primero, de la LIVA, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, debiéndose entenderse efectuadas en el momento de la última actuación efectuada por las filiales no relacionada con una operación de importación por parte de la consultante o desde el momento en que se tenga constancia de que los mismos no van a dar lugar a una operación de importación, en relación con los pagos anticipados percibidos, en su caso, por las filiales .
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 11, 18, 64, 77 y 83. RD 1624/1992, arts. 19