En aportación no dineraria con diferimiento por reinversión (art. 21 LIS), la sociedad adquirente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias referidas a los bienes aportados, asumiendo la obligación de integrar en su base imponible la renta diferida prorrateada según la proporción entre el valor del bien aportado y el valor total de la reinversión. La adquirente es igualmente responsable del cumplimiento del requisito de mantenimiento de siete años; su incumplimiento genera tributación de la renta pendiente en la propia adquirente. No existe mecanismo de eliminación de doble imposición normativo: ambas entidades pueden tributar por la misma renta si transmiten respectivamente participaciones y bienes aportados.
Hechos
La entidad consultante realizó una ampliación de capital materializada a través de dos aportaciones no dinerarias, acogiéndose dicha operación al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995. Los bienes recibidos fueron contabilizados por su valor real. Una de las sociedades aportantes disfrutó en los períodos impositivos de 1994 y 1995 del beneficio fiscal de la exención por reinversión de la derogada Ley 61/1978. Asimismo la otra entidad aportante se acogió durante 1996 y 1997 al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios de la Ley 43/1995, estando pendiente de integrar en la base imponible de esta sociedad el total de la renta diferida. Entre los elementos transmitidos en la aportación no dineraria se encuentran, por una parte, el bien en que se materializó la reinversión por parte de la sociedad que se benefició de la exención por reinversión y, por otra, uno de los bienes en los que se había materializado la reinversión realizada por la sociedad que se acogió al diferimiento por reinversión.
Cuestión planteada
1. Si, en el caso del diferimiento por reinversión,los ajustes positivos correspondientes a la renta que se deba ir integrando en la base imponible debe realizarlos la sociedad adquirente o la transmitente.
2. En el supuesto de que sea la entidad adquirente quien deba realizar esos ajustes positivos, importe de los mismos teniendo en cuenta que la reinversión realizada por la entidad aportante se materializó, por un lado, en un terreno que fue objeto de la aportación no dineraria y, por otra parte, en bienes que se dejaron en el patrimonio de la aportante.
3. En el supuesto de que la sociedad adquirente incumpla con los requisitos de mantenimiento de los bienes en que se materializó la reinversión, si tributará por la plusvalía que en su día quedó exenta, o diferida, la adquirente o la transmitente.
4. Si existe algún mecanismo para evitar la doble imposición derivado del hecho de que la transmisión de las participaciones por las sociedades aportantes tributará por la misma renta que la transmisión por parte de la sociedad adquirente de los bienes aportados.
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la misma, se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los requisitos exigidos en dicho precepto legal.
Dicho régimen fiscal se caracteriza porque en la aportación no se manifiesta renta alguna a integrar en la base imponible de la entidad transmitente, valorándose los bienes y derechos adquiridos, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, de acuerdo con lo establecido en los artículos 98 y 99 de la LIS.
Esta sucesión en la valoración de los bienes transmitidos se completa con la subrogación genérica establecida en el artículo 104 de la LIS, según el cual cuando la operación realizada no determine una sucesión a título universal, la transmisión a la sociedad adquirente de los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. En tal caso, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
De acuerdo con lo anterior, cuando uno de los bienes aportados corresponde a la materialización de la reinversión de beneficios extraordinarios que han disfrutado de la aplicación del régimen especial a que se refiere el artículo 21 de la LIS, la entidad adquirente se subroga en los derechos y obligaciones tributarias referidas a dicho bien, es decir, asume la obligación de integrar en su base imponible la renta diferida derivada de la aplicación de dicho régimen, por cualquiera de los dos métodos establecidos en el citado artículo 21. Así, la renta a integrar en la base imponible será el resultado de aplicar a la totalidad de la renta diferida la misma proporción que resulta de comparar el valor del bien aportado respecto del valor total de los bienes en que se materializó la reinversión.
Por otra parte, una de las obligaciones tributarias asumidas como consecuencia de la subrogación de la entidad consultante es la que se refiere al mantenimiento de los bienes en los que se materializó la reinversión durante el plazo de siete años establecido en el mencionado artículo 21 de la LIS. El incumplimiento del mismo por la entidad adquirente determinará la obligación de computar en su base imponible la renta que estuviese pendiente de integración en el momento del incumplimiento, de acuerdo con lo establecido en el referido artículo 21 de la LIS.
Por último, hay que tener en cuenta que el artículo 109.2 de la LIS dispone:
"Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior, dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 100, 101.2 y 108 de esta Ley."
Por consiguiente, en el caso de que la consultante haya contabilizado los bienes adquiridos en la aportación por su valor real, y siempre que ello determine que no pueda ser corregida la doble imposición por la aplicación del apartado 1 del mismo artículo, habida cuenta de que la misma renta se pone de manifiesto en las entidades aportantes y en la consultante como consecuencia del criterio de valoración establecido en los artículos 99 y 100 de la LIS, la corrección de la referida doble imposición tendrá lugar en el momento de la extinción de la consultante. En ese momento, dicha entidad practicaría en su base imponible el ajuste fiscal de signo contrario al que hubiere realizado con ocasión de la transmisión de los bienes que adquirió en la operación de aportación no dineraria a que se refiere la presente consulta.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Artículo 104