El régimen especial de escisión parcial del artículo 97.2.b) LIS se aplica únicamente cuando el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" (conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de funcionar autónomamente como unidad económica determinante de explotación económica), con independencia de que la normativa mercantil ampare conceptos más amplios. La delimitación de la rama no viene condicionada por exclusiones parciales de elementos afectos en origen, siempre que los transmitidos permitan una explotación económica identificable y autónoma tanto en la transmitente como en la adquirente.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil participada por tres personas físicas y dedicada a la industria de transformación del plástico. Cuenta entre su patrimonio con una nave industrial en la que desarrolla su actividad económica.
Por diferencias de criterio en cuanto a la dirección de la sociedad, es su intención proceder a una operación de escisión parcial, en virtud de la cual se traspasará a una entidad de nueva creación la totalidad del patrimonio empresarial, con la única excepción del inmueble citado, que permanecerá en el seno de la consultante para ser posteriormente arrendado a la sociedad beneficiaria de la escisión.
Con posterioridad, los socios se transmitirían recíprocamente las participaciones de la sociedad beneficiaria del proceso de escisión y de la consultante, con el objetivo de que en ésta última queden como únicos socios dos de los tres actuales, y en la nueva sociedad, el otro socio.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación descrita del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la LIS sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2. b) LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:
"Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmita el inmueble que se utilizaba en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
No obstante, para el caso planteado ha de tenerse en cuenta lo establecido en el último párrafo del artículo 97.2 de la LIS en el sentido de que no es de aplicación el régimen especial en las operaciones de escisión cuando, existiendo dos o más entidades adquirentes donde los patrimonios adquiridos no constituyen ramas de actividad, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes sea en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde.
La exclusión del régimen especial de dichas operaciones se justifica en que el mismo está reservado a aquellas que persiguen, entre otras finalidades, reestructurar o racionalizar las actividades económicas de la entidad escindida, lo cual no se aprecia cuando en una escisión se trasmiten dos o más partes del patrimonio de una entidad que no constituyen, por si mismas, ramas de actividad, esto es, unidades económicas determinantes de explotaciones económicas sino, más bien, simples elementos patrimoniales de la entidad y, además, la participación de sus socios en todas y cada una de las entidades beneficiarias no guarda la misma proporción que la que tenían en la escindida, pudiéndose conseguir de esta manera una situación equivalente a una separación de socios donde el patrimonio atribuido lo constituye participaciones en el capital de otra entidad.
En el caso planteado, considerando tanto el patrimonio escindido como el que permanece en la sociedad escindida, se aprecia la realización de dos operaciones concatenadas entre sí, escisión parcial de rama de actividad con atribución proporcional de participaciones de las beneficiarias a los socios seguida de transmisiones entre los socios de esas participaciones, que producen los mismos efectos prácticos que hubieran resultado de realizar una escisión total de la consultante donde uno de los patrimonios segregados no constituye una rama de actividad (inmueble donde se ubica la actividad económica), sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión, en cuyo caso, a dicha operación de escisión no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del artículo 97.2 de la LIS.
Por tanto, si bien es cierto que la operación de escisión parcial individualmente considerada podría cumplir las condiciones para poder disfrutar del régimen especial, no lo es menos que la misma es una operación previa y necesaria para que los socios de la consultante puedan proceder a transmitir entre ellos sus participaciones en las entidades beneficiarias y, de esta manera, eludir las consecuencias tributarias que se manifiestan de la operación a que se refiere el último párrafo del citado artículo 97.2 de la LIS, siendo que el efecto conjunto de aquellas operaciones producen unos resultados equivalentes, tanto desde un punto de vista jurídico como económico, a los que se hubieran derivado de la realización de la operación mencionada en el citado precepto, por lo que la operación planteada tiene como principal objetivo eludir la realización de los hechos imponibles que hubieran resultado de realizar la operación excluida del régimen especial y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS a la operación de escisión en la forma planteada no le sería de aplicación el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 artículo 97