La renuncia a la exención del artículo 20.1.22º LVA es aplicable tanto en transmisiones de inmuebles sujetos a demolición previa (descartando que la demolición inminente califique como "terminada construcción") como en arrendamientos; en ambos casos, el adquirente se califica como empresario si explota el bien para obtener ingresos continuados. La promoción inmobiliaria tributa al tipo general (21%); el arrendamiento de locales (actividad empresarial) soporta el mismo tipo general; el arrendamiento de viviendas se exime conforme al artículo 20.1.20º, salvo renuncia voluntaria.
Hechos
La sociedad consultante pretende comprar un inmueble a una comunidad de bienes. El inmueble, constituido por dos locales y varios pisos, está parcialmente arrendado.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de aplicar la renuncia a la exención del artículo 20, en los siguientes casos: . Que el adquirente se dedique a la promoción inmobiliaria, con demolición previa del edificio adquirido. . Que el adquirente se dedique al arrendamiento de los bienes objeto de compra (locales y pisos).2. Tipo impositivo aplicable a las siguientes actividades: . Promoción inmobiliaria. . Arrendamiento de locales exclusivamente. . Arrendamiento de locales y viviendas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El apartado dos b) de este mismo artículo entiende realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes y derechos comprendidos en el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de dicha actividad.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas por el mismo artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de la producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; y a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, en particular, a los arrendadores de bienes.
Hay que señalar lo dispuesto en el apartado tres del artículo 84 de la citada Ley 37/1992, que otorga la condición de sujetos pasivos del Impuesto a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, la comunidad de bienes transmitente del inmueble tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto. El inmueble transmitido forma parte de su patrimonio empresarial, estando la entrega de dicho inmueble sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, suponiendo que el mismo se encontrara totalmente afecto a la actividad empresarial de arrendamiento.
2.- Según el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallan enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Sin embargo, este mismo precepto excluye del ámbito objetivo de la exención a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
En consecuencia, si la adquisición tiene como objeto la demolición a la que hemos hecho referencia, la entrega a que se refiere el escrito de consulta, queda al margen de la exención citada, estando consiguientemente sujeta y no exenta al citado tributo.
3.- En caso de adquisición del edificio y continuación de la actividad de arrendamiento si resultaría aplicable la referida exención.
No obstante hay que tener en cuenta que el artículo 7, de la citada Ley, dispone en el número 1º, letra a), que no estará sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Por tanto y de acuerdo con el artículo 7, antes citado, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, para que la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, han de concurrir los siguientes requisitos:
- Ha de transmitirse la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sin más excepción que los saldos existentes en caja o bancos, si los hubiere.
- El adquirente ha de continuar en las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Si se cumpliesen ambos requisitos, la referida transmisión estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. De no cumplir estos requisitos, la transmisión del patrimonio, estaría sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso de que se dedique a la actividad de arrendamiento pero no se den los requisitos anteriores, la transmisión estaría sujeta pero exenta al aplicar lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 al que hemos hecho referencia anteriormente.
4.- El artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992 dispone que, las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley.
Por su parte, el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Por tanto, para poder aplicar la renuncia a la exención es necesario que se cumplan los requisitos previstos en los artículos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su Reglamento antes indicados. No obstante, dado que en este caso el adquirente va a realizar una actividad empresarial que no da derecho a deducción al tratarse de una actividad exenta, como es el arrendamiento de viviendas, no se podría aplicar la renuncia a la exención.
5.- En relación con el tipo impositivo aplicable a la operación consistente en la transmisión de un inmueble por la comunidad de bienes a la sociedad consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 90 que establece que:
“El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”
El artículo 91 por su parte regula los tipos impositivos reducidos, señalando las operaciones a las que se aplicará el tipo del 7 por ciento, concretamente en su apartado Uno 1, 7º hace referencia a:
“Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.”
Este Centro Directivo ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo 91.uno.1.7º de la Ley 37/1992 depende de una circunstancia objetiva (la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda) y no de la finalidad a que destine el adquirente el bien objeto de transacción, de manera que no obsta a la aplicación del tipo reducido el hecho de que el adquirente destine el edificio o parte del mismo a un uso distinto del de vivienda o que haya estado destinado a otro uso con anterioridad.
Por otra parte el artículo 79 en su apartado dos establece que:
“ Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. “
De acuerdo con lo expuesto concluiremos señalando en relación con el tipo impositivo que:
- El supuesto de consulta comprende la entrega por un precio único de bienes de distinta naturaleza (viviendas y locales), la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados, aplicándose el tipo impositivo del 16 por ciento a la entrega de locales comerciales, y el tipo impositivo del 7 por ciento a la entrega del edificio o partes del mismo aptas para su utilización como viviendas. No obstante en el presente caso la operación estaría exenta sin posibilidad de renuncia.
- En todo caso, si el adquirente va a destinar el edificio a demolición, la operación estará sujeta y no exenta, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20, 79, 90 y 91. RD 1624/1992 art. 8