La DGT rechaza la exención de retención sobre dividendos distribuidos por compensación de bases imponibles negativas absorbidas en fusión. Aunque reconoce la subrogación en las pérdidas compensables conforme al artículo 90 TRLIS (régimen especial de neutralidad fiscal), no admite que los dividendos financiados con tales bases constituyan devolución indirecta de capital. Los dividendos tributables están sujetos a retención del 19% sin perjuicio de la deducción del 100% en la sociedad receptora (art. 30 TRLIS, si concurren los requisitos de participación cualificada). La ausencia de tributación efectiva de la sociedad distribuidora no exime de retención.
Hechos
El grupo A es el principal grupo español de comunicación. Está compuesto por su empresa matriz, la sociedad A y sus empresas filiales y asociadas. La sociedad matriz cotiza en Bolsa. El grupo de sociedades cuya sociedad dominante es la sociedad A tributa en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal.
La estructura accionarial de la sociedad A está representada por una sociedad de responsabilidad limitada, que posee el 44,58%, una entidad no residente, que posee el 20,49%, acciones en autocartera, por un 8,05%, y otros, con un 26,87%.
La sociedad B es la entidad matriz de un grupo de sociedades que tributa en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal.
La estructura accionarial de la sociedad B está representada por una sociedad anónima, que posee el 51,658%, y por dos sociedades de responsabilidad limitada, que poseen el 41,088% y el 7,254%, respectivamente.
Desde su constitución en 2006, la sociedad B viene registrando pérdidas contables muy relevantes que tienen su reflejo en las bases imponibles negativas pendientes de aplicación acreditadas en las declaraciones del grupo fiscal.
Con el objeto de sanear contablemente estas pérdidas y mejorar la situación patrimonial, los socios de la sociedad B han realizado en los últimos años importantes operaciones de reducción de capital para compensar pérdidas y aportaciones para reponer patrimonio.
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de aplicación en la sociedad B proceden de ejercicios en los que se generaron pérdidas contables que han sido saneadas mediante operaciones de reducción de capital para compensar pérdidas o aportaciones para reponer patrimonio.
Los grupos A y B, han decidido impulsar un proceso de integración de sus respectivos negocios, mediante una operación de fusión por la que la sociedad A absorberá a la sociedad B, la cual se extinguirá y transmitirá en bloque todos su patrimonio a la sociedad A.
Con motivo de la fusión, la sociedad A procederá a ampliar su capital social a efectos de dar entrada en el mismo a los actuales accionistas de la sociedad B, que recibirán un número de acciones de la sociedad A proporcional al valor de sus participaciones en el accionariado de la sociedad absorbida.
Esta operación de fusión se pretende acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Tras acometerse la operación de fusión, los beneficios contables que obtenga la sociedad A no tributarán efectivamente en su Impuesto sobre Sociedades por aplicación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de la sociedad absorbida.
Tras llevarse a cabo la operación de fusión, la sociedad A mantendrá una política de retribución elevada de sus accionistas, distribuyendo anualmente vía dividendo un porcentaje muy relevante de los beneficios contables obtenidos.
Cuestión planteada
Confirmación de que siempre que el valor fiscal de las participaciones de los accionistas personas jurídicas exceda del importe del dividendo percibido, la sociedad A no deberá practicar retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades sobre los próximos dividendos que distribuyan a todos sus accionistas personas jurídicas con cargo a beneficios que no tributen efectivamente en su Impuesto sobre Sociedades por aplicación de las bases imponibles negativas provenientes de la absorción de la sociedad B; y ello hasta que tales dividendos distribuidos cubran el importe de las reducciones de capital o aportaciones para reponer patrimonio realizadas.
Todo ello en el sentido de que en tales casos los dividendos distribuidos tienen la consideración de devolución indirecta del capital.
Contestación
En primer lugar, la presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de que la operación de fusión en virtud de la cual la sociedad A absorberá a la sociedad B, puede acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por lo que, en virtud de lo establecido en el artículo 90 del TRLIS, la sociedad absorbente (A) se subrogará en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad transmitente (B). No obstante, el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal no es objeto de la presente consulta. En todo caso, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En segundo lugar, en lo que se refiere a las operaciones de reducción de capital para compensar pérdidas y aportaciones para reponer patrimonio que los socios de la sociedad B han realizado en los últimos años, en la presente contestación se partirá del supuesto de que dichas operaciones afectaron por igual a todos los socios.
El artículo 30 del TRLIS, que regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, establece que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del tres por ciento como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o ésta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del tres por ciento.
3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley.
4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.
Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre ellos de acuerdo con las normas establecidas en este artículo.
b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.
(…)”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiera producido una reducción de capital para compensar pérdidas, se hubiera traspasado prima de emisión a reservas o se hubiera realizado una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial haya sido saneada a través de la realización de esas operaciones. Es decir, dado que esos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable respecto de la compensación de pérdidas con cargo a la prima de emisión, dado que ello representa un traspaso de la prima de emisión a reservas, esto es, la distribución posterior de beneficios representaría una devolución indirecta de la prima de emisión, así como respecto de las aportaciones realizadas para compensar pérdidas.
De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos que realice la entidad A tras la fusión, hasta el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión o aportaciones de socios, realizadas todas ellas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe del capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que los socios tienen en la sociedad A, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los socios, siempre que el valor de su participación exceda del importe percibido. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integrará en la base imponible.
En el supuesto de que el dividendo distribuido superase el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión, o aportaciones de los socios, el exceso no estaría sometido a limitación alguna respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS.
En relación con la obligación de practicar retención, el artículo 140.1 del TRLIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
Por tanto, la obligación de retener se exige cuando se satisfagan rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, hecho que no tiene lugar en el presente supuesto dado que la distribución de los mencionados dividendos tendrá la consideración de devolución indirecta del importe del capital, prima de emisión o aportaciones previamente realizadas. Por lo que no existirá la obligación de retener.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que los dividendos distribuidos superasen el importe de las reducciones de capital, traspaso de la prima de emisión o aportaciones de los socios realizadas, el exceso tendría la consideración de renta integrable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y estaría sujeta a retención, salvo que resultase de aplicación la excepción contenida en la letra d) del apartado 4 del artículo 140 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 30 y 140