La operación puede acogerse al régimen especial de escisión del artículo 83 TRLIS si cumple dos requisitos: (i) formalmente se ajusta a la escisión total mercantil conforme al artículo 252 LSA, y (ii) ante la ruptura de la proporcionalidad accionarial en el reparto a socios (atribución de valores en proporción distinta a la tenencia previa), los patrimonios segregados deben constituir ramas de actividad diferenciadas. La DGT subordina la aplicabilidad del régimen especial a la existencia de ramas de actividad independientes.
Hechos
: La entidad consultante se dedica al arrendamiento de inmuebles, disponiendo para ello de los medios materiales y humanos necesarios. Los socios de la consultante son dos grupos familiares, al 50% cada uno de ellos.Puesto que existen discrepancias entre ambos grupos a la hora de gestionar la entidad, se pretende realizar una operación de escisión total, de tal manera que ésta se divida en dos partes, cada una de las cuales se aportaría a una entidad de nueva creación, B y C. La entidad B adquiriría la mitad del patrimonio de la consultante constituido por inmuebles arrendados y una de las personas contratadas para gestionar la actividad. La entidad C adquiriría la otra mitad del patrimonio y otra persona contratada.Los socios de B serían uno de los grupos familiares, mientras que la entidad C correspondería al otro grupo familiar.
Cuestión planteada
: Si la operación proyectada puede acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS (antiguo artículo 97.2.1º.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Así pues, puesto que en el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, ya que, para lograr el reparto patrimonial entre los grupos familiares en los que se agrupan los socios de la entidad escindida, las acciones de las distintas sociedades beneficiarias de la escisión no se repartirán entre ellos en proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, existe una solo actividad económica en sede de la entidad escindida, el arrendamiento de inmuebles, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de los inmuebles destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales que aquí nos ocupan, cada uno de los dos bloques escindidos.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado se indica que la operación proyectada se realiza como consecuencia de la existencia de criterios de gestión diferentes entre ambos grupos familiares. No parece que la existencia de criterios de gestión divergentes en los socios de una entidad justifiquen por sí mismos la aplicación del régimen fiscal especial a una operación de reestructuración accionarial, si lo que se persigue en este supuesto es que cada grupo familiar administre de forma independiente un patrimonio empresarial más que lograr adecuados objetivos económicos en términos de productividad, eficacia, rentabilidad, exigencias del mercado, etc., es decir, una reestructuración societaria en vez de una simple reestructuración accionarial. En definitiva, en la escisión planteada no concurren ni los requisitos objetivos ni subjetivos para que le resulte de aplicación el régimen especial objeto de análisis.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Real Decreto Legislativo 4/2004