Ambas operaciones proyectadas —fusión por absorción clásica y fusión de entidad íntegramente participada— pueden acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de reestructuración), siempre que cumplan los requisitos mercantiles del TRLSA (artículos 233 y 235/250 respectivamente) y no concurra ninguno de los supuestos de denegación del artículo 96.2 del TRLIS (falta de motivos económicos válidos, propósito elusivo o fraude).
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1998 como consecuencia de una joint-venture entre dos grupos de sociedades con el objeto de crear uno de los principales fabricantes a nivel mundial del sector de autobuses.
Esta alianza fue objeto de disolución posteriormente por incompatibilidad con las normativas de libre competencia, y en la actualidad, tanto la consultante como la entidad B están participadas totalmente por la entidad Z, del mismo grupo empresarial. Asimismo, la consultante posee el 100% del capital de la entidad C.
Dentro de un plan de simplificación del grupo, al dejar de tener sentido la estructura actual por haber desaparecido la joint-venture, se pretende racionalizar la estructura a través de las siguientes operaciones:
- Una operación de fusión, por la que la entidad B transmite la totalidad de su patrimonio a la entidad consultante, mediante la atribución a su socio de valores representativos del capital de la otra entidad y, en su caso, una compensación que no exceda del 10 por 100 del nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
- Una operación de fusión impropia por la que la entidad C transmite todo su patrimonio a la entidad consultante.
Con ambas operaciones se pretenden aprovechar sinergias en la función financiera (importante reducción de costes y personal en la dirección financiera, contabilidad, servicios auxiliares, reporting, tesorería, administrativas y de control comercial), sinergias operativas (unificación de imagen de producto, de ventas, marketing, asistencia técnica, distribución y logística y optimización de la red comercial de concesionarios), disminución de costes y mejora en el desarrollo de los proyectos de I+D que se están realizando, así como mejoras en la imagen, mayor cobertura comercial y de servicios.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden considerarse realizadas por motivos económicos válidos, a los efectos de la aplicación del régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS define la fusión por absorción como aquella operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la primera operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, en consecuencia, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la segunda operación planteada, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
En la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de aprovechar sinergias en la función financiera (importante reducción de costes y personal en la dirección financiera, contabilidad, servicios auxiliares, reporting, tesorería, administrativas y de control comercial), sinergias operativas (unificación de imagen de producto, de ventas, marketing, asistencia técnica, distribución y logística y optimización de la red comercial de concesionarios), disminución de costes y mejora en el desarrollo de los proyectos de I+D que se están realizando, así como mejoras en la imagen, mayor cobertura comercial y de servicios. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 96-2