Los green-fees tributan en IVA al tipo reducido del 7% (art. 91.1.2.8º LIVA) por constituir prestaciones de servicios directamente relacionadas con la práctica del deporte a personas físicas; el devengo se produce en el momento de la prestación del servicio (art. 71 LIVA), no en función de la duración temporal del derecho. Los servicios adicionales (clases, alquiler de equipos, etc.) también aplican el 7% si están directamente vinculados a la práctica deportiva; en cambio, servicios no directamente relacionados (restauración, hospedaje, servicios complementarios) tributan al tipo general del 21%. En cuanto a Impuesto sobre Sociedades, el ingreso debe imputarse conforme al criterio contable de devengo económico: para green-fees de utilización inmediata se imputa en el momento de la prestación; para derechos plurianuales, la imputación se distribuye según el período de vigencia del derecho, no concentrada en el cobro.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un campo de golf. Durante el ejercicio 2007 tiene previsto abrir sus puertas e iniciar la captación de jugadores.
Los jugadores tendrán la posibilidad de adquirir "green-fees" o derechos de utilización del campo de golf por un día, una semana, un mes o por períodos de 5 o 10 años. Tales derechos se cobran al contado en el momento de su adquisición con independencia de la duración del mismo. Adicionalmente se prestan a los jugadores otro tipo de servicios (alquiler de palos o carritos de golf, servicio de sauna, venta de material o clases de aprendizaje).
Cuestión planteada
Se plantea en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produce el devengo en la venta de "green-fees", así como cuál es el tipo impositivo aplicable en dicha operación y en los restantes servicios adicionales que se prestarán a los jugadores.
En relación con el Impuesto sobre sociedades, se plantea si el ingreso correspondiente a la venta de los "green-fees" debe imputarse en el ejercicio de su cobro o si puede imputarse en función de la duración de dicho derecho (un día, 5 o 10 años.)
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 90.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91.Uno.2.8º de la citada Ley, según redacción dada a dicho artículo, por la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000, se aplicará el tipo reducido del 7%, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
Tal y como se deduce de los términos de la consulta, los servicios prestados por la consultante, no se encuentran exentos por el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley citada. No obstante, se aplicará el tipo reducido del 7% siempre y cuando aquéllos servicios reúnan los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas y cuya contraprestación puede consistir en las cuotas de admisión de socios, cuotas mensuales y las entradas por invitación. Asimismo les será de aplicación el citado tipo reducido al uso del campo de golf (green fee), a las clases de golf (tanto las prestadas por el club, como las que los monitores prestan al club consultante), al alquiler de coches eléctricos para desplazamiento en el campo de golf, al alquiler de carritos de palos, eléctricos y manuales, al alquiler de bolsas de palos, al alquiler de bolas de golf y al alquiler de taquillas de vestuarios.
Sin embargo, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento los servicios de guardería de bolsas y carritos eléctricos de palos.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En este sentido, el artículo 19 del TRLIS, tanto en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007 como en la nueva redacción dada por Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, preceptúa que la imputación de los ingresos y gastos en la base imponible se realizará de acuerdo con el principio del devengo, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
En el supuesto objeto de consulta, la consultante percibe una cantidad fija por cada “green-fee” o derecho de utilización del campo de golf que el jugador deberá satisfacer al contado en el momento de su adquisición y ello con independencia de que el derecho tenga una vigencia diaria, semanal o incluso anual o plurianual.
En la medida en que el green-fee no es sino el derecho del jugador a la utilización del campo de golf durante un período determinado, dicho derecho se corresponde con la obligación de cesión, por parte de la entidad consultante, del uso o disfrute del campo de golf en correctas condiciones de mantenimiento durante dicho período, por lo que el criterio de imputación aplicable a los correspondientes “green fees” vendidos deberá ser el de imputación temporal a lo largo del período durante el cual el jugador tenga derecho a la utilización del campo de golf, aplicando así los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos previamente señalados. En efecto, el ingreso debe entenderse devengado, durante el período de uso o disfrute del campo por parte del adquirente del derecho por lo que formará parte de la base imponible de cada uno de los períodos impositivos comprendidos en el plazo de duración del citado “green-fee” siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 TRLIS previamente citado, siempre que el ingreso se contabilice de igual manera en los referidos periodos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3
LIVA / Ley 37/92 art. 90.UNO; 91.UNO