La DGT confirma que la distribución de dividendos hasta el importe de reducciones de capital, traspasos de prima de emisión o aportaciones de socios realizadas para compensar pérdidas constituye devolución indirecta de aportaciones, reduciendo el valor fiscal de la participación conforme al artículo 15.4 TRLIS, sin integración en base imponible del socio si el valor fiscal de la participación excede al dividendo. Simultáneamente, descarta la aplicación de la limitación a la deducción por doble imposición interna (artículo 30.4.b TRLIS) cuando previamente se hubiera capitalizado con cargo a reservas hasta el importe de la restitución patrimonial, considerando que esos dividendos ya sometidos a tal limitación reducen la necesidad de recapitalización posterior.
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal desde 2001.
La sociedad A dependiente del grupo fiscal, obtuvo entre los ejercicios 1990 y 1994, antes de su adquisición por parte de la entidad consultante y de su integración en el grupo fiscal, pérdidas contables por un determinado importe.
Estas pérdidas contables determinaron, a efectos fiscales, bases imponibles negativas en la sociedad por un importe inferior al de las pérdidas contables obtenidas, parte de las cuales además, no fueron aprovechadas al no haber sido objeto de compensación dentro del plazo máximo legalmente previsto.
El saneamiento de estas pérdidas se realizó, por importe aproximado al total de las pérdidas contables, de la siguiente manera:
- Reducción de capital para compensación de pérdidas en 1994 y 1995.
- Reducción de prima de emisión para compensación de pérdidas en 1990; 1991; 1992; 1993; y 1994.
La sociedad A fue adquirida en 1999 por parte de la entidad consultante (que dispone en la actualidad del 100% de las acciones) que formó con la sociedad y otras dependientes, el grupo fiscal antes citado.
Con posterioridad, la sociedad A ha obtenido resultados positivos y ha generado bases imponibles positivas individuales que se han computado a los efectos de la determinación de la base imponible del grupo fiscal del que la misma forma parte, habiéndose procedido a la compensación de las bases imponibles negativas previas de acuerdo con el artículo 74.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que el importe de las bases imponibles negativas previas compensadas haya alcanzado a la totalidad de las bases imponibles individuales positivas aportadas a la base imponible del grupo fiscal.
La sociedad A cuenta actualmente con un importe significativo de reservas de libre distribución y prevé la generación de beneficios en el futuro, planteándose diferentes cuestiones en relación con el impacto tributario de una eventual distribución de dividendos y/o una eventual distribución de dividendos posterior a la capitalización de reservas.
De forma análoga, la sociedad B dependiente, es una entidad participada al 100% por la sociedad A que forma parte del mismo grupo fiscal desde la misma fecha. La sociedad B obtuvo pérdidas en el pasado, antes de su adquisición e integración en el grupo fiscal, por un importe determinado, que fueron objeto de saneamiento por medio de una reducción de la prima de emisión en los ejercicios 1991; 1992; y 1997, planteándose una situación similar respecto de la misma.
Cuestión planteada
Se solicita contestación en cuanto a que:
1. La distribución de dividendos por las sociedades A y B hasta el importe de la reducción de capital, aportación de socios, o traspaso de la prima de emisión, todas ellas realizadas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe del capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con independencia del tratamiento contable, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en las entidades participadas, por lo que el mismo no se integra en la base imponible de sus socios respectivos (entidad consultante y sociedad A) siempre que el valor fiscal de las participaciones exceda del importe del dividendo percibido y, por tanto, en ese caso no tiene efecto en la determinación de la base imponible consolidada del grupo.
2. No serían de aplicación las limitaciones de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30.4.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades cuando, con carácter previo a dicha distribución, la sociedad participada hubiera ampliado capital y/o prima de emisión con cargo a reservas hasta el importe de la capitalización, con independencia de la partida original (capital y/o prima) contra la que se hizo el saneamiento de las pérdidas, y considerando que el importe de los dividendos ya distribuidos a los que haya sido de aplicación la limitación contenida en el citado artículo 30.4.b), al considerarse que proceden de la reconstitución del capital o la prima, reduce por consiguiente la necesidad de reconstitución del capital o la prima.
3. En cualquier caso, los dividendos distribuidos que derivan de rentas integradas en la base imponible de las sociedades A y B sin haberse producido la compensación de bases imponibles negativas en los términos del artículo 74.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no se verán afectados por el tratamiento anterior y tendrán derecho a la deducción por doble imposición.
Contestación
En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 74, respecto a la compensación de bases imponibles negativas que:
“2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.”
Por su parte, el artículo 72 del TRLIS establece, respecto a la las eliminaciones a practicar para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiera producido una reducción de capital para compensar pérdidas, se hubiera traspasado prima de emisión a reservas o se hubiera realizado una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.
La razón de ser de esta restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de ejercicios cuya situación patrimonial haya sido saneada a través de la realización de esas operaciones. Es decir, dado que esos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición, de manera que ha de considerarse que los primeros beneficios distribuidos con posterioridad a la reducción de capital proceden de la reconstitución del capital inicial, esto es, representan una devolución indirecta del capital. Lo mismo sería aplicable respecto de la compensación de pérdidas por la prima de emisión, dado que ello representa un traspaso de la prima de emisión a reservas, esto es, la distribución posterior de beneficios representaría una devolución indirecta de la prima de emisión, así como respecto de las aportaciones realizadas para compensar pérdidas.
De acuerdo con lo anterior, la distribución de dividendos por las entidades participadas hasta el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión o aportación de socios, todas ellas realizadas para compensar pérdidas con carácter previo a la distribución de dividendos, supone la devolución indirecta del importe de capital, prima de emisión o aportaciones realizadas previamente y, por tanto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.4 del TRLIS, dicho importe reduce el valor a efectos fiscales de la participación que la consultante tiene en las entidades participadas, por lo que el mismo no se integraría en la base imponible de la entidad consultante siempre que el valor de las participaciones exceda del importe percibido y, por tanto, no tiene efecto en la determinación de la base imponible consolidada del grupo. En caso contrario, el exceso del importe percibido sobre el valor de la participación se integraría en la base imponible.
Este tratamiento fiscal resulta igualmente aplicable en el caso de que la sociedad dominante que recibe el reparto sea distinta a la existente en el momento de la reducción de capital o de la prima de emisión para compensar pérdidas.
En el supuesto de que el dividendo distribuido superase el importe de la reducción de capital, traspaso de la prima de emisión, o aportaciones de los socios, el exceso no estaría sometido a ninguna limitación respecto de la aplicación de la deducción por doble imposición a que se refiere el artículo 30 del TRLIS, por lo que sería objeto de eliminación a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal.
Por otra parte, de acuerdo con lo anterior, al objeto de que la tributación sea neutral respecto de la misma situación en el caso de que no se hubiera realizado tal reducción de capital, las restricciones a la deducción no deben ser aplicables cuando se reconstituya el capital anterior.
En consecuencia, para la situación en la que se reduce capital para compensar pérdidas y posteriormente se distribuyen dividendos, no serían de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS cuando, con carácter previo a dicha distribución, la sociedad participada hubiera ampliado capital con cargo a reservas por igual importe al de la reducción de capital previa. Lo mismo sería aplicable para la situación en la que se reduce la prima de emisión para compensar pérdidas, y con carácter previo a la distribución de dividendos, la sociedad participada hubiera reconstituido la prima de emisión con cargo a reservas por igual importe a la reducción de prima previa.
Si tras la reducción de capital para compensar pérdidas se hubieran distribuido dividendos a los que, en consecuencia, hubieran sido de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a la que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS, parece posible considerar que la ampliación de capital con cargo a reservas que pudiera producirse con carácter previo a una segunda distribución de dividendos, para que a éstos, según lo indicado en el párrafo anterior, no les fueran de aplicación las limitaciones a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 30.4.b) del TRLIS, debería ser por un importe igual al de la reducción previa minorada en la parte correspondiente a los dividendos distribuidos con anterioridad a tal reducción, a los que sí fueron de aplicación dichas limitaciones del artículo 30.4.b) del TRLIS.
Por último, ha de indicarse que el artículo 30.4.b) además de la restricción ya comentada establece en su segundo párrafo que:
“b) (…)
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, 30, 72 y 74