Los servicios directamente relacionados con bienes inmuebles (arrendamiento, dirección de obra, servicios técnicos de arquitectos/ingenieros, gestión inmobiliaria, vigilancia, alojamiento hotelero) están excluidos del ámbito de sujeción del IVA conforme al artículo 70.1.1º LIVA, por lo que no generan operación intracomunitaria declarable. La declaración recapitulativa (modelo 347) solo comprende entregas y adquisiciones de bienes y servicios sujetos al IVA; los servicios inmobiliarios excluidos quedan fuera de esta obligación declarativa.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que presta un servicio relacionado con un bien inmueble situado en el Reino Unido. El destinatario del servicio es una sociedad española, identificada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Reino de España.
Cuestión planteada
Tributación de la operación y forma de declarar la misma, en su caso, en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
No se especifica en el escrito de consulta la naturaleza concreta del servicio prestado por la consultante, pero en caso de estar directamente relacionado con un bien inmueble, como asegura la consultante, dicho servicio no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- La declaración recapitulativa es objeto de regulación en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), estableciendo el primero de dichos preceptos que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
Así, deberán incluirse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias aquellas prestaciones de servicios que tengan la consideración de prestaciones intracomunitarias de servicios.
Es el artículo 79 del Reglamento del impuesto el que define las prestaciones intracomunitarias estableciendo que “se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”.
Aplicando lo anterior, al supuesto objeto de consulta, debe señalarse en primer lugar, que si bien los servicios en cuestión no se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto, como se ha argumentado en el apartado anterior de esta contestación, no puede este Centro directivo concluir que los mismos estén sujetos y no exentos en el Reino Unido ni tampoco puede emitir contestación vinculante respecto de a quién corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto ni si la entidad destinataria de los servicios puede considerarse establecida en el Reino Unido, pues es competencia de las autoridades fiscales británicas pronunciarse sobre dichos extremos.
3.- No obstante, debe indicarse que de conformidad con el artículo 47 de la Directiva del impuesto, antes reproducido, los servicios directamente relacionados con bienes inmuebles deben entenderse realizados en el territorio en el que se encuentre el inmueble en cuestión que, en el supuesto objeto de consulta, es el Reino Unido.
En cuanto a la condición exigida por el artículo 79 del Reglamento del impuesto, antes reproducido, de que la sociedad destinataria, actuando como empresario o profesional, se encuentre establecida en el territorio del Reino Unido, debe indicarse que la consultante deberá estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
A este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular, en las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory, ha establecido que para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Por otra parte, respecto de la condición de sujeto pasivo, la Directiva contiene, en su artículo 193, la regla general de que “serán deudores del IVA los sujetos pasivos que efectúen una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada, salvo en los casos en que sea deudora del impuesto otra persona en aplicación de los artículos 194 a 199 ter y del artículo 202.”.
Debe tenerse en cuenta que en la versión lingüística en castellano de la Directiva del impuesto se hace referencia al sujeto pasivo utilizando la expresión de “deudores”.
El artículo 194 de la Directiva del impuesto prevé también la posibilidad de que “cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios.”. Según el mismo precepto, corresponde a los Estados miembros establecer las condiciones necesarias para que el destinatario del servicio sea el sujeto pasivo del impuesto.
Adicionalmente, el artículo 196 de la Directiva impone que “serán deudores del IVA los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no tengan la condición de sujeto pasivo identificados a efectos del IVA y sean destinatarios de los servicios a que se refiere el artículo 44, cuando el servicio sea prestado por un sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de ese Estado miembro.”.
En el artículo 44 de la Directiva del impuesto en el que se contiene la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios y que se encuentra traspuesta en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Con todo lo anterior cabe concluir que para los servicios cuyo lugar de realización se determina según la regla contenida en el artículo 47 de la Directiva del impuesto, no hay obligación de los Estados miembros de prever en sus legislaciones la inversión del sujeto pasivo cuando el proveedor del servicio, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, no se encuentra establecido en su territorio.
Por tanto, la calificación de los servicios prestados por la consultante como prestación intracomunitaria de servicios y, por ende, la obligación de la consultante de consignarlos debidamente en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que corresponda, depende de condiciones cuyo análisis corresponde efectuar, en su caso, a las autoridades competentes del Reino Unido.
Por último, en el caso en el que, efectivamente, la destinataria del servicio pueda considerarse establecida en el territorio del Reino Unido y, adicionalmente, corresponda a esta última la condición de sujeto pasivo, por inversión, deberá la consultante consignar la información relativa a la prestación intracomunitaria de servicios en la declaración recapitulativa correspondiente y, en particular, el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) suministrado por las autoridades del Reino Unido a la destinataria del servicio.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70
RIVA RD 1624/1992 art. 78 y 79