Los seguros de vida colectivos en favor del personal, suscritos por empresas con expedientes de regulación de empleo, constituyen sistemas de previsión social alternativos a planes de pensiones cuando cubren contingencias análogas —jubilación, invalidez permanente, muerte— conforme al artículo 8.6 de la Ley 8/1987. La calificación como tal sistema condiciona el tratamiento fiscal favorable en IRPF (exención de las aportaciones empresariales hasta límites, diferimiento de imposición en el partícipe) tanto bajo la Ley 18/1991 como bajo la Ley 40/1998. La cobertura de situaciones asimilables a jubilación (incluidas las derivadas de regulaciones de empleo) amplía el ámbito de contingencias susceptibles de ser objeto del régimen de previsión social alternativa.
Hechos
La entidad consultante ha obtenido, con fecha 9 de junio de 1998, la aprobación del expediente de regulación de empleo número xxx tramitado ante la autoridad laboral competente.
En pago de las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores incluidos en el expediente mencionado, ha concertado con una entidad aseguradora una póliza de seguro colectivo con las siguientes características:
Prima única.
Prestaciones:
- Renta mensual complementaria a la prestación por desempleo hasta la edad de jubilación. Adicionalmente, en caso de fallecimiento del primer asegurado en dicho período, renta temporal a favor del beneficiario designado.
- Al finalizar la renta temporal anterior, renta vitalicia complementaria a la pensión de jubilación, reversible en el 50 por 100 de su importe al segundo asegurado a partir del fallecimiento del primer asegurado o a partir de la fecha de devengo de la renta vitalicia si el fallecimiento se produce con anterioridad a la misma.
- Tomador: Entidad consultante.
- Asegurados:1º: trabajadores afectados por el expediente.
2º: cónyuge del trabajador.
- Beneficiario:- De la renta temporal, el trabajador y, en su caso, el beneficiario designado si fallece el primer asegurado.
- De la renta vitalicia, el trabajador y, en su caso, el cónyuge respecto de la reversión de la renta vitalicia si fallece el primer asegurado.
- No existe derecho de rescate.
Cuestión planteada
Régimen fiscal derivado del contrato de seguro mencionado.
Contestación
En primer lugar, hay que tener en cuenta que a partir de 1 de enero de 1999 ha entrado en vigor la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, por lo que se va a analizar de forma diferenciada el tratamiento fiscal aplicable hasta el 31 de diciembre de 1998 en el que resultaba de aplicación la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el aplicable a partir de 1 de enero de 1999.
A) Ley 18/1991, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1998 1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
La primera cuestión a dilucidar es si los seguros de vida colectivos en favor del personal, contratados por las empresas incursas en expedientes de regulación de empleo, pueden ser calificados como sistemas de previsión social alternativos a planes de pensiones.
Hay que tener en cuenta que, conforme al artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de septiembre, debe ser considerado sistema alternativo a planes de pensiones aquél que cubra contingencias análogas a las propias de los planes de pensiones.
En concreto, el artículo 8.6 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones, en la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, define las contingencias que pueden ser objeto de cobertura:
«Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación o situación asimilable. Reglamentariamente se determinarán las situaciones asimilables.
De no ser posible el acceso del beneficiario a tal situación, la prestación correspondiente sólo podrá ser percibida al cumplir los sesenta años de edad.
b) Invalidez laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez.
c) Muerte del partícipe o beneficiario, que pueden generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad, o en favor de otros herederos o personas designadas. No obstante, en el caso de muerte del beneficiario que no haya sido previamente partícipe, únicamente se pueden generar prestaciones de viudedad u orfandad.» A este respecto, conviene precisar que el término «jubilación» se refiere al apartamiento definitivo del trabajador activo por edad, que da derecho a la pensión de jubilación. Sin embargo, la norma transcrita tiene una mayor amplitud comprendiendo no sólo la contingencia de jubilación, sino también aquéllas que puedan quedar englobadas dentro del término «situaciones asimilables a la jubilación». A juicio de este Centro directivo, en este supuesto pueden tener cabida las prestaciones recibidas como consecuencia de los expedientes de regulación de empleo.
En conclusión, el contrato de seguro concertado por la entidad consultante para el pago de indemnizaciones derivadas de un expediente de regulación de empleo, en la medida que cubre contingencias análogas a las de los planes de pensiones, como es la situación asimilable a la jubilación, se considera sistema alternativo a planes de pensiones.
2) Tratamiento fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
Por lo que respecta al régimen fiscal de los trabajadores, hay que tener en cuenta que, conforme con el artículo 26.f) de la Ley 18/1991, se consideran retribuciones en especie:
«Las contribuciones satisfechas por los promotores de Planes de Pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para sistemas de previsión social alternativos a Planes de Pensiones cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones.» Por otra parte, el artículo 9.uno.d) de la Ley 18/1991 declara exentas del impuesto:
«Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.» De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que a la prima satisfecha por la empresa se le aplican dos regímenes según que su cuantía exceda o no de las indemnizaciones previstas con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. Así:
- Estará exenta la cuantía que correspondiente a veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
- El exceso sobre la cuantía anterior es rendimiento del trabajo retribuido en especie, de acuerdo con el artículo 26.f) mencionado, siempre y cuando se produzca la imputación fiscal de la prima, en cuyo caso no existe la obligación de practicar ingreso a cuenta, a tenor de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre.
Dicho rendimiento del trabajo se integraba en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de renta irregular, a tenor de lo que establecía el artículo 59.uno.b) de la Ley 18/1991.
3) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
Por lo que se refiere a las prestaciones derivadas del contrato de seguro analizado, cabe señalar que el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 1998, establecía que constituye el hecho imponible del impuesto: «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.» Por su parte, el apartado cinco del artículo 5 de la Ley 18/1991 establecía:
«No estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los incrementos de patrimonio que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3.a) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se refiere, hay que tener en cuenta que el artículo 75 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, vigente hasta el 10 de febrero de 1999, establecía:
«Las prestaciones derivadas de estos sistemas alternativos de cobertura se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en la medida en que su cuantía exceda de la suma de las dotaciones o contribuciones correspondientes integradas anteriormente.
La integración a que se refiere el párrafo anterior se realizará en concepto de rendimientos del trabajo dependiente atendiendo a la naturaleza y características de las prestaciones.» A su vez, el artículo 25.k) de la Ley 18/1991 establecía que se consideraban rendimientos del trabajo:
«Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los Planes de Pensiones y de los sistemas alternativos regulados por la Ley 8/ 1987, de 8 de junio, salvo cuando deban tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» De acuerdo con los preceptos mencionados cabe extraer las siguientes conclusiones:
- Las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores-asegurados (tanto la renta complementaria a la prestación por desempleo como la renta vitalicia complementaria a la pensión de jubilación) están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
- La integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 9.uno.d) de la Ley 18/1991 y de las cantidades que se hubiesen integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima.
En caso de no haberse imputado la prima, se integrará en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que exceda del importe exento en virtud del artículo 9.uno.d) de la Ley 18/1991.
- La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será en concepto de rentas del trabajo, regulares o irregulares, en función de que la prestación revista, respectivamente, la forma de renta o de capital.
En el caso consultado, al tratarse de prestaciones consistentes en pagos mensuales, aunque su cuantía sea variable, puede decirse que responden a la dinámica de las rentas temporales o vitalicias y que, por tanto, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen de los planes y fondos de pensiones, la cantidad anualmente percibida recibirá el tratamiento de los rendimientos regulares del trabajo.
- Por lo que se refiere a la obligación de retener, y en virtud de lo que disponían los artículos 41 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas jurídicas que satisfacen o abonan rendimientos del trabajo están obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda por aplicación de las normas contenidas en dicho Reglamento. No existe obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
En consecuencia, la entidad aseguradora debe practicar retención a cuenta sobre las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que tanto a efectos de retención, como de integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideran rendimientos regulares, por tratarse de una prestación en forma de renta.
El porcentaje de retención se determina según las tablas, teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en el artículo 46.dos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las reglas específicas contenidas en el artículo 46.tres.1 del citado Reglamento no podrán aplicarse, ya que las prestaciones derivadas de sistemas alternativos no se consideran pensiones o haberes pasivos, en los términos a que se refiere el artículo 25.g) de la Ley 18/1991.
3.b) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las prestaciones por fallecimiento del trabajador (asegurado) que sean percibidas por el cónyuge o beneficiarios designados, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de acuerdo con las normas reguladoras de dicho impuesto.
4) Deducibilidad fiscal de la prima abonada por la empresa.
Por lo que respecta al tratamiento fiscal en la imposición personal de la empresa con respecto a las primas satisfechas, cabe señalar que el artículo 71 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, vigente hasta el 10 de febrero de 1999, y el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establecen las condiciones para la deducibilidad fiscal en la imposición personal del pagador.
En concreto, el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, establece:
«Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987, de 8 de junio, de regulación de los planes y fondos de pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente.
Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones».
De acuerdo con el precepto mencionado, cabe señalar como requisitos para la deducibilidad fiscal de las primas abonadas por la empresa los siguientes:
- Imputación fiscal de las primas del seguro a los trabajadores. Conviene advertir que la imputación fiscal a los trabajadores deberá producirse en el ejercicio en que se satisfagan las primas del contrato de seguro, sin que sea posible una imputación fiscal a los trabajadores periodificada en el tiempo.
En caso de que no se impute fiscalmente a los trabajadores la prima satisfecha a la entidad aseguradora, la cuantía que tenga carácter indemnizatorio mínimo de acuerdo con la normativa laboral será deducible fiscalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ese mismo ejercicio. El exceso sobre dicha cuantía será deducible proporcionalmente a medida que la entidad aseguradora satisfaga las prestaciones en virtud de lo previsto en el artículo 19.5 de la Ley 43/1995.
- Transmisión de la titularidad y gestión de los recursos para lo que es necesario que haya individualización y transmisión de valores económicos ciertos.
- Transmisión del derecho a la percepción de las prestaciones futuras, para lo que es necesario que se designe con carácter irrevocable como beneficiario al trabajador.
Existe, por otra parte, una obligatoriedad de las contribuciones, en la medida en que se pretenden instrumentar las coberturas del plan de bajas voluntarias incentivadas que derivan del expediente de regulación de empleo autorizado.
B) Ley 40/1998, en vigor desde el 1 de enero de 1999 1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
De acuerdo con el artículo 70 del Reglamento de planes y fondos de pensiones mencionado en el apartado A) anterior, que ha estado vigente hasta el 10 de febrero de 1999, debe considerarse sistema alternativo a planes de pensiones aquél que cubra contingencias análogas a las propias de los planes de pensiones.
En términos similares, la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, según la redacción dada por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, establece que los compromisos por pensiones de las empresas con su personal podrán instrumentarse a través de contratos de seguro colectivo sobre la vida que, entre otros requisitos, han de cumplir que se vinculen a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 de la Ley 8/1987.
En conclusión, el contrato de seguro concertado por la entidad consultante para el pago de indemnizaciones derivadas de un expediente de regulación de empleo, en la medida que cubre contingencias análogas a las de los planes de pensiones, como es la situación asimilable a la jubilación, se considera incluido en el ámbito de aplicación de la disposición adicional 1ª de la Ley 8/1987 y se configura, por tanto, como instrumento de cobertura de los compromisos por pensiones de la empresa consultante con los trabajadores incursos en el expediente de regulación de empleo.
2) Tratamiento fiscal de la prima satisfecha por la empresa.
Por lo que respecta al régimen fiscal de los trabajadores, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 16.1.e) de la Ley 40/1998, se consideran rendimientos íntegros del trabajo:
«Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones (...).» El artículo 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998 establece las reglas de valoración de los rendimientos del trabajo en especie, determinando que se valorarán «por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, y su normativa de desarrollo.» Por otra parte, el artículo 7.e) de la propia Ley 40/1998 declara exentas del impuesto:
«Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato» De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que a la prima satisfecha por la empresa se le aplican dos regímenes según que su cuantía exceda o no de las indemnizaciones previstas con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores. Así:
- Estará exenta la cuantía que corresponda a veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
- El exceso sobre la cuantía anterior será rendimiento del trabajo en especie, de acuerdo con los artículos 16.1.e) y 44.1.1º.e) de la Ley 40/1998, siempre y cuando se produzca la imputación fiscal de la prima, en cuyo caso, estará sujeta a la obligación de ingreso a cuenta a tenor de lo dispuesto en el artículo 95.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero.
Dicho rendimiento del trabajo se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su importe íntegro, siendo de aplicación las reducciones previstas en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998, y adicionando el ingreso a cuenta realizado.
3) Tratamiento fiscal de las prestaciones.
En cuanto a las prestaciones derivadas del contrato de seguro analizado, cabe señalar que el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en la redacción dada por la Ley 40/1998, establece que constituye el hecho imponible del impuesto, «la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.» Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 40/1998 establece que «no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.» De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe concluir que, cuando contratante (o asegurado, en el caso de seguros colectivos) y beneficiario coincidan en la misma persona, la prestación estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en caso contrario, se somete al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3.a) Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 16.2.a.5ª de la Ley referida establece que se consideran rendimientos del trabajo:
«Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.» De acuerdo con el precepto mencionado, cabe señalar lo siguiente:
- Las prestaciones por jubilación o situación asimilable que sean percibidas por los trabajadores-asegurados (tanto la renta complementaria a la prestación por desempleo como la renta vitalicia complementaria a la pensión de jubilación) están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.
- La integración en la base imponible se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 7 de la Ley 40/1998 y de las cantidades que hubiese integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima.
En caso de no haberse imputado fiscalmente la prima, se integrará en la base imponible del trabajador la cuantía de las prestaciones que exceda del importe exento en virtud del artículo 7.e) de la Ley 40/1998.
- Además, de acuerdo con el artículo 17.2.e) de la Ley 40/1998, al tratarse de prestaciones consistentes en el pago de una renta, la cantidad anualmente percibida se computará en su integridad, sin que resulten de aplicación los coeficientes de reducción previstos en dicho artículo para las prestaciones que se perciban en forma de capital.
- Por lo que se refiere a la obligación de retener, y en virtud de lo dispuesto en los artículos 69 y siguientes del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, las personas que satisfagan o abonen rendimientos del trabajo estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, la cuantía que proceda por aplicación de las normas contenidas en dicho Reglamento. No existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas.
En consecuencia, la entidad aseguradora deberá practicar retención a cuenta sobre las prestaciones que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, tengan la consideración de rendimientos del trabajo con arreglo a las normas generales previstas en el Real Decreto mencionado.
El porcentaje de retención se determinará según las tablas, teniendo en cuenta las reglas generales para su aplicación contenidas en los artículos 75 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 9 de febrero.
3.b) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las prestaciones por fallecimiento del trabajador (asegurado) que sean percibidas por el cónyuge o beneficiarios designados, tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de acuerdo con las normas reguladoras de dicho impuesto.
4) Deducibilidad fiscal de la prima abonada por la empresa.
Por lo que respecta a los requisitos para la deducibilidad fiscal de las primas abonadas por la empresa a contratos de seguro para la cobertura de las obligaciones de pago de rentas a sus trabajadores, al amparo de expedientes de regulación de empleo, resulta trasladable lo mencionado en el apartado A) anterior con respecto a las condiciones que establece el artículo 13.3 de la Ley 43/1995, teniendo en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, «se entenderán compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el artículo 8.6.»
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Art 8-6 y DA 1ª, Ley 8/1987.Arts 7-e), 16-1-e), 16-2-a)-5ª, 17-2-e) y 44-1-1º-e), Ley 40/1998. Arts 70 y 75, RD 1307/1988. Arts 13-3 y 19-5, Ley 43/1995 Arts 5-5, 9-1-d), 25-k), 26-f) y 59-1-b), Ley 18/1991 Art 53-2, RD 1841/1991 Art 3-1-c) Ley 29/1987. Art 95-2, RD 214/1999.