Los contribuyentes de IRPF que ejercen actividades económicas en Canarias pueden aplicar la reserva para inversiones del artículo 27 de la Ley 19/1994 siempre que determinen rendimientos netos por estimación directa (incluida modalidad simplificada) y las actividades se realicen mediante establecimientos situados en Canarias, con deducción limitada al 80% de la cuota íntegra proporcional a rendimientos netos canarios. La DGT descarta la exigencia de acogerse a incentivos IS del artículo 55 LIRPF como requisito previo e interpreta "actividades empresariales" en sentido amplio (equivalente a "actividades económicas"), abarcando profesionales y empresarios. La llevanza del Libro Registro de Bienes de Inversión actúa como requisito probatorio material de la reserva constituida.
Hechos
Los miembros de un colectivo profesional ejercen actividades económicas susceptibles de acogerse a la reserva para inversiones en Canarias.
Cuestión planteada
1. Si son de aplicación los porcentajes y límites establecidos en el artículo 55 de la Ley del IRPF o, por el contrario, los límites fijados en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
2. Si los contribuyentes que determinan el rendimiento neto en régimen de estimación directa, en su modalidad simplificada, pueden acogerse a la reserva para inversiones en Canarias.
3. En el caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, si la llevanza del Libro registro de bienes de inversión constituye requisito probatorio de la materialización de la reserva para inversiones.
Contestación
1º. Aplicación de los incentivos a la inversión empresarial fijados en la normativa del Impuesto sobre Sociedades a los miembros de un colectivo profesional que ejercen actividades económicas susceptibles de acogerse a la reserva para inversiones en Canarias.
En primer término, por lo que hace referencia a los incentivos aplicables a los miembros del colectivo consultante, en su calidad de contribuyentes que ejercen actividades económicas, este Centro Directivo considera que los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a quienes conforme al artículo 55 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, les resultan de aplicación los incentivos a la inversión empresarial fijados en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, podrán aplicarse la reserva para inversiones en Canarias regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, siempre que satisfagan los requisitos establecidos en el apartado 9 del referido precepto, apartado dedicado a los contribuyentes por el IRPF, máxime cuando la citada Ley 40/1998, en el apartado 2º, número 8, de su Disposición derogatoria única, mantiene expresamente la vigencia de la señalada Ley 19/1994 en lo concerniente al IRPF.
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.9 de la Ley 19/1994, los contribuyentes por el IRPF podrán beneficiarse del régimen de la reserva para inversiones cuando “determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa” y éstos “provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias”.
En tal caso, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación destinados a la mencionada reserva, deducción cuyo límite será “el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias”.
Hecha esta consideración inicial, tras la entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1999 de la actual Ley del IRPF, otro aspecto a dilucidar, subyacente en las cuestiones planteadas, es la vigencia de la expresión “actividades empresariales”, en cuanto a la procedencia de los rendimientos que generan el derecho a disfrutar del referido incentivo fiscal, o si, por el contrario, cabe considerar que la misma debe entenderse sustituida por la de “actividades económicas”, nueva terminología utilizada con carácter generalizado por la Ley 40/1998, la cual engloba tanto actividades empresariales como profesionales, cambio que responde al propósito de adaptar la anterior terminología a la realidad económica.
La exclusión que para las actividades profesionales puede entenderse que se deriva del tenor literal del artículo 27.9 de la Ley 19/1994, casa mal con lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley 40/1998, relativo a las deducciones en cuota por el ejercicio de actividades económicas, precepto que establece la extensión a los contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas de los incentivos a la inversión empresarial fijados en la normativa del Impuesto sobre Sociedades (tratándose de contribuyentes en régimen de estimación objetiva cuando se establezca reglamentariamente), al introducir una discriminación de difícil justificación entre actividades empresariales y profesionales, rechazada por algunos pronunciamientos jurisprudenciales, entre otros, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de abril de 1997 sobre deducibilidad de las dotaciones efectuadas por profesionales al Fondo de Previsión para Inversiones, que pueden entenderse aplicables al supuesto aquí planteado.
Además, puede sostenerse que tal exclusión tampoco responde al espíritu de la Ley 19/1994, plasmado en la Exposición de motivos de dicha norma, cuando se destaca como uno de los principios que deben inspirar el régimen económico fiscal del Archipiélago la incorporación de incentivos fiscales que generen “decisiones inversoras”, sin que quepa atribuir desde una perspectiva economicista la exclusividad de esta facultad a los empresarios, toda vez que la realización de una inversión, definida ésta como la afectación de bienes económicos a tareas productivas, puede efectuarse igualmente por quien desarrolla una actividad profesional.
En consecuencia, la referencia a “actividades empresariales”, contenida en el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, ha de entenderse sustituida por la de “actividades económicas” desde la entrada en vigor de la Ley del IRPF, alcanzando, por consiguiente, tanto a actividades empresariales como profesionales.
2º. Aplicación de la reserva para inversiones en Canarias por contribuyentes que determinan el rendimiento neto en régimen de estimación directa, en su modalidad simplificada.
Respecto a la segunda cuestión, si dicho incentivo es aplicable a aquellos contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuya determinación de rendimientos se realice en régimen de estimación directa, en su modalidad simplificada, este Centro Directivo entiende que cualquier contribuyente que determine los rendimientos netos de su actividad en régimen de estimación directa podrá beneficiarse de la reserva para inversiones en Canarias, siempre que satisfaga los requisitos establecidos para su disfrute, en concreto, los contemplados en los apartados 3 a 8 del aludido artículo 27 de la Ley 19/1994, apartados aplicables a las personas físicas tal como dispone expresamente el apartado 9 de dicha Ley 19/1994. Esto es, básicamente, que la reserva para inversiones figure en los balances con absoluta separación (apartado 3), que se materialice en la adquisición de determinados activos fijos o en la suscripción de ciertos títulos (apartado 4), la permanencia en funcionamiento en la empresa durante un mínimo de cinco años de los elementos en que se concrete la referida materialización (apartado 5) y su incompatibilidad para los mismos bienes con otros incentivos fiscales (apartado 7).
3º. Trascendencia de la llevanza del Libro registro de bienes de inversión para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias.
En relación con la tercera pregunta, si ante una contestación afirmativa a la precedente, como es el caso, la llevanza del Libro registro de bienes de inversión constituye suficiente requisito probatorio de la materialización de la dotación de la reserva para inversiones, la opinión de esta Dirección General ha de ser negativa, por cuanto el apartado 3 del reiterado artículo 27 de la Ley 19/1994, también aplicable a contribuyentes por el IRPF, como se ha indicado con anterioridad, preceptúa que la citada reserva debe “figurar en los balances con absoluta reparación y título apropiado”, requisito que no se satisface con la mera llevanza del reseñado Libro registro.
Por lo expuesto con anterioridad, cabe concluir que los miembros del colectivo consultante, cuando, como contribuyentes por el IRPF, ejerzan actividades económicas cuyo rendimiento neto se determine en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, normal y simplificada, podrán acogerse a la reserva para inversiones en Canarias en los téminos previstos en el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994, no constituyendo la llevanza del Libro registro de bienes de inversión suficiente requisito probatorio de la materialización de la referida reserva para inversiones.
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Referencia normativa
Art. 27 Ley 19/1994