La transmisión de las parcelas está sujeta a IVA si la consultante tiene condición de empresario conforme al artículo 5.1 LIVA (actividad de promoción inmobiliaria o urbanización para venta, incluso ocasional), siendo entonces operaciones dentro del desarrollo de actividad empresarial. Si las parcelas carecen de carácter edificable, resultaría de aplicación la exención del artículo 20.1.20 LIVA para entregas de terrenos rústicos. En ausencia de actividad empresarial, la transmisión estaría sujeta a ITP/AJD como transmisión patrimonial no empresarial, siendo la distinción condicionada a la intención originaria de venta y la realización de actos que objetivamente evidencien actividad de promoción inmobiliaria.
Hechos
La consultante es propietaria de unos terrenos por los que satisfizo cuotas de urbanización, recibiendo como resultado una parcela edificable que segregó en cuatro partes, destinando una a su venta y las otras tres al uso familiar.
Tras la finalización de las obras de urbanización, vendió la parcela destinada a tal fin y practicó la deducción por compensación del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las obras de urbanización. Tras dicha operación no ha seguido presentando autoliquidaciones por el Impuesto ni se encuentra dada de alta en el censo de empresarios o profesionales, no habiendo realizado gestión alguna tendente a la venta de las tres parcelas restantes. Actualmente, transcurridos más de ocho años, se está planteando la transmisión de dos de las citadas parcelas.
Cuestión planteada
Consideración de la consultante como empresario o profesional a efectos de la transmisión de las dos parcelas no destinadas inicialmente a la venta y, en consecuencia, sujeción de la misma al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
“a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5.uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- Por otra parte, el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
3.- En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 17 de junio de 2005, Nº V1175-05) el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, es criterio reiterado de este Centro Directivo que, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo, siempre que el destino de la urbanización fuera su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
4.- En el caso objeto de consulta, la titular de las parcelas manifiesta haber soportado los costes de urbanización con la voluntad de enajenar sólo una de las parcelas resultantes, por la que tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y de destinar las restantes al uso propio. Por otra parte, se señala que procedió a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de las obras de urbanización.
Por tanto, a la hora de analizar si existía una intención de venta, como requisito necesario para que la consultante tenga la condición de empresario o profesional en la futura transmisión de otras dos de las parcelas recibidas, debe observarse si existen elementos objetivos suficientes para determinar en su caso, la afectación de las parcelas a su patrimonio empresarial o profesional. Dichos elementos objetivos incluyen, entre otros, el hecho de que se hubiese deducido el Impuesto soportado por los costes de urbanización correspondientes a las parcelas controvertidas, ya que el ejercicio de dicha deducción parece evidenciar que la consultante en el momento en que satisfizo los coste de urbanización adquiría la condición de empresario o profesional, así como, la afectación a su patrimonio empresarial o profesional.
Del escrito de consulta se deduce que, al transmitir la primera parcela, dedujo la totalidad de las cuotas soportadas en la urbanización del terreno. Por tanto, debe considerarse que la consultante sí cumple los requisitos para ser considerada empresario o profesional a efectos del Impuesto, por lo que la futura transmisión de otras dos parcelas estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
5.- Al supuesto planteado le son de aplicación los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 7.
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
La cuestión de si la transmisión de un determinado inmueble debe tributar por el ITP y AJ o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), depende de dos circunstancias: una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido.
El requisito de carácter subjetivo se establece en el artículo 7.5 del texto Refundido del ITP y AJD cuando declara que “No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Titulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (…)”. Es decir, que si nos encontramos ante la transmisión de un bien efectuada por un no empresario o profesional o, que aun siéndolo, el bien transmitido no forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, en ambos casos estaremos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
6.- Por el contrario, siendo empresario el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por un empresario, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, no sujeta al ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y ello con independencia de cuál sea la condición del adquirente de los bienes, ya sea un particular o un empresario, y tanto si los bienes adquiridos se destinan o no a una actividad empresarial.
En cuanto al requisito de carácter objetivo, el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, después de excluir del ámbito de las transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por un empresario o profesional en el ámbito de su actividad, establece dos excepciones en función de la naturaleza del bien transmitido, en las que, aun tratándose de bienes transmitidos por un empresario o profesional, procedería la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales. Así establece dicho precepto que “No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En el supuesto planteado, si la interesada no tiene la condición de empresario o profesional o, aun teniéndolo, se entiende que el bien transmitido no forma parte de su patrimonio empresarial, la transmisión quedará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD y, por tanto, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 anteriormente transcrito.
Si por el contrario, la transmitente tuviese la condición de empresaria, la transmisión de la parcela junto con la edificación quedará efectivamente sujeta al IVA, lo que determinará la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto y artículo 4.Cuatro de la LIVA, que establecen la incompatibilidad entre ambos conceptos. En el caso de que la referida transmisión pudiera estar exenta del IVA por tratarse de una segunda transmisión, habría que tener en cuenta que el artículo 20.Uno.22 de la LIVA declara exentas “Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
En caso de que la referida operación se documente en escritura pública, la sujeción de la transmisión al IVA, sin exención, determinará la no sujeción de la misma a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dada la incompatibilidad existente entre ambos conceptos, lo que posibilitará la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
- No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y Dos; 5-Uno-a) y d) y Dos; 20-Uno-20º-
RD Leg 1/1993. art. 7.1 y 5; 31.2.