La escisión descrita encaja en el régimen especial del artículo 97 LIS si cumple los requisitos de operación mercantil regulada en la LSA. La DGT descarta la aplicabilidad del régimen cuando existe atribución desproporcionada de valores sin que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad independientes. La valoración contable del patrimonio escindido resulta vinculante para la determinación de la base imponible en la escisión; las divergencias respecto a valores distintos no generan ajustes fiscales adicionales siempre que se respete el parámetro contable.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil cuya actividad principal es la explotación agrícola -exclusivamente el cultivo de cereales- que complementa con una actividad ganadera y cinegética de importancia muy inferior, para lo cual dispone de fincas urbanas y rústicas de su propiedad, personal en plantilla y maquinaria.Ante las fuertes discrepancias entre los accionistas, la entidad pretende iniciar un proceso de escisión total mediante la división de su patrimonio en seis partes, susceptibles de ser objeto de una explotación económica, y la atribución de ellas a cinco sociedades, ya existentes o de nueva creación, que continuarían la explotación agrícola, ganadera y cinegética. A cada socio de la sociedad escindida se le atribuirán valores representativos de la mayoría del capital social de una de las sociedades adquirentes. Como alternativa la consultante se plantea realizar varias escisiones parciales aportando una o varias ramas de actividad a otras entidades, atribuyendo los valores representativos de la mayoría del capital de éstas sólo a determinados accionistas, a cambio de que sus acciones en la entidad escindida se amorticen como consecuencia de la reducción de capital de la misma.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 a las operaciones descritas.Trascendencia fiscal de la valoración del patrimonio de la entidad escindida por valores distintos de los que figuran en la contabilidad.
Contestación
En base a los datos y antecedentes contenidos en el escrito de consulta se formula la siguiente contestación:
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
(…)
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
La legislación fiscal no establece un concepto de escisión diferente del resultante de la legislación mercantil, por lo que la operación descrita, en cuanto parece que cumple las condiciones para ser considerada escisión total de acuerdo con el dispuesto en el artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, encajaría en los supuestos a los que se refiere el artículo 97.2.a) de la LIS.
No obstante, tal y como se indica en el artículo 97.2.2º de la LIS, si la atribución a los socios de la entidad escindida de valores de alguna de las adquirentes se realiza en proporción distinta a la que tenían en la sociedad que se escinde (escisión subjetiva como la descrita en el caso aquí planteado) la LIS exige que los patrimonios adquiridos por las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad para que la operación de escisión pueda acogerse al régimen especial.
Así pues, en el caso consultado, en el que cada uno de los cinco socios de la entidad escindida recibirá la totalidad de las acciones con las que cada entidad beneficiaria asigna el patrimonio recibido, tan solo será de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS si los patrimonios recibidos por cada una de las cinco sociedades beneficiarias constituyen otras tantas ramas de actividad en los términos establecidos por el artículo 97.4 de la LIS ya reproducido.
A tenor del citado precepto, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, en el caso que nos ocupa, para que sea de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, cada uno de los cinco conjuntos patrimoniales escindidos debe ser una rama de actividad, en los términos expuestos, en la entidad escindida, es decir, constituir una explotación agrícola o ganadera diferenciada y autónoma, circunstancia sobre cuya concurrencia no aporta la suficiente información el escrito de consulta.
En cualquier caso, deberá tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 2 del artículo 110 de la LIS:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En virtud de lo expuesto, debe afirmarse que para que a la aportación no dineraria objeto de la presente consulta le sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII, es necesario que haya sido realizada para el logro de fines económicos tales como la reestructuración o la racionalización de su actividad, y no con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal, circunstancia que no puede aquí valorarse al no disponerse de suficiente información.
En cualquier caso, la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
En el caso de que la escisión planteada cumpla las condiciones expuestas, la opción por la aplicación del régimen especial, por lo que se refiere a la entidad que se escinde, permite que las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio escindido no se integren en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo previsto en el artículo 98 de la LIS.
En este caso, las entidades beneficiarias de la escisión, según prevé el artículo 99 de la LIS, valorarán los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la misma, “por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Además, cabe mencionar que la tributación de los socios de la entidad escindida en la operación de escisión total acogida al régimen especial será la prevista en el artículo 102 de la LIS, según el cual:
No se integrarán en la base imponible del socio residente de la entidad escindida las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de acciones de las sociedades adquirentes.
Las acciones recibidas se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de las entregadas, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero que, en su caso, pudiera ser entregada o recibida.
Las acciones recibidas conservarán la fecha de adquisición de las entregadas.
Por otro lado, respecto de la segunda alternativa planteada, la realización de varias escisiones parciales de rama de actividad en las que no participarían todos los socios, de forma que las acciones de las entidades beneficiarias se repartirían sólo entre algunos de ellos, mientras que, en compensación a ello, serían sus participaciones en la entidad escindida las únicas que se amortizarían al producirse la reducción de capital de ésta, lo que supone su salida de la misma, cabe señalar que dichas escisiones no cumplen los requisitos ni mercantiles (en particular, los contemplados en el mencionado artículo 252 de la Ley de Sociedades Anónimas) ni fiscales para ser considerada como tales, por lo que no les será de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII.
Es requisito necesario que la entidad escindida atribuya a sus socios, a todos, valores representativos del capital social de las beneficiarias de la escisión (de todas ellas o de algunas, si se dan las circunstancias del artículo 97.2.2º) en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad escindida, circunstancia que no concurre en la alternativa planteada. En definitiva, no tiene la consideración de escisión aquella operación, como la planteada, en la que sólo unos socios participan en la misma, sin existir una contraprestación proporcional a sus acciones para todos los accionistas.
La segunda de las cuestiones planteadas se refiere a la trascendencia fiscal de la valoración del patrimonio de la escindida conforme a unos valores distintos de los valores históricos por los que figuran contabilizados los elementos patrimoniales. Sobre esta cuestión cabe hacer las siguientes precisiones desde el punto de vista fiscal:
Dicha valoración de los bienes y derechos transmitidos será independiente de la que proceda a efectos fiscales. Ésta se efectuará conforme a las reglas antes expuestas si resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS y se opta por el mismo. Básicamente, el valor a efectos fiscales de los bienes y derechos adquiridos será el mismo que tenían en sede de la entidad transmitente, cualquiera que sea el valor contable de los mismos en ambas entidades.
Si no fuera aplicable dicho régimen especial, el artículo 15.2 de la LIS obliga a valorar por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de operaciones de escisión total, precisando que dicho valor se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16.3 de dicha Ley.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2