La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%), independientemente de que los valores procedan de ampliación de capital o de acciones propias de la adquirente. La conclusión se somete al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en dicho capítulo VIII, incluida la aplicación del régimen especial de bases imponibles negativas (artículo 89.4 TRLIS) cuando proceda.
Hechos
La entidad consultante se dedica a los servicios de asesoramiento contable y laboral. Su capital pertenece al 100% a la entidad M, cuya actividad es la realización de estudios de mercado, marketing, búsqueda de socios, agrupaciones temporales de empresas, así como toda clase de estudios técnicos, financieros y económicos, y en especial los precisos para el establecimiento de nuevos negocios, así como la asesoría, consultoría, representación e intermediación en el campo de las fusión y adquisición de empresas.
Se pretende proceder a realizar una operación de fusión inversa por la que la consultante absorba a la entidad M, al ser la primera la que posee un mayor volumen de negocio y servicios ofertados a los clientes, así como mayor numero de empleados de las dos sociedades.
Con esta operación se pretende simplificar la gestión mercantil de ambas entidades, mejorar la imagen fiel de la situación patrimonial, reducir gastos de administración, así como obligaciones fiscales y laborales, ofrecer de forma conjunta y única todos los servicios prestados por ambas sociedades, simplificar la gestión de facturación de cobros e impagados, mejorar la capacidad de negociación conjunta con entidades bancarias en mejores condiciones y mejorar la organización interna de las compañías evitando los servicios que se prestan y dependen de ambas sociedades.
La entidad M posee bases imponibles negativas pendientes de compensar e incentivos fiscales pendientes de aplicar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En el caso concreto consultado, se indica que la entidad transmitente M tienen bases imponibles negativas sin que se indique la procedencia concreta de las mismas. No obstante, dado que dentro de su activo se encuentran las participaciones en la entidad consultante y absorbente, podría plantearse que dichas bases imponibles negativas proceden precisamente de la valoración de las pérdidas generadas en la entidad consultante, o lo que es lo mismo, que las bases imponibles negativas generadas en la consultante han sido objeto de provisión fiscalmente deducible y han generado bases imponibles negativas en M.
El espíritu y finalidad del precepto transcrito debe interpretarse en el sentido de que su objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. En el caso planteado, de producirse la situación señalada, esa doble compensación se produciría, en primer lugar, mediante las pérdidas generadas en la entidad adquirente , y, en segundo lugar, mediante las pérdidas generadas en la entidad M.
Por tanto, aun cuando este caso concreto no resulte expresamente recogido en el artículo 90.3 del TRLIS, la finalidad del precepto requiere evitar que la misma pérdida pueda ser objeto de aplicación dos veces. Por ello, una interpretación integradora de la norma permite determinar que la base imponible negativa pendiente de compensar de la entidad transmitente que se transmite a la adquirente como consecuencia de la operación de fusión descrita, estaría limitada por el importe de la provisión que fue fiscalmente deducible en aquélla derivada de la depreciación de las acciones tenidas en esta última y que se corresponda con bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad adquirente.
Por el contrario, en caso de que no se produzca dicha circunstancia y las bases imponibles negativas tengan su origen en gastos de funcionamiento de la entidad ajenos a la participación que M posee en la consultante, las bases imponibles negativas generadas en la primera podrán ser objeto de compensación en la segunda.
En relación con los incentivos fiscales pendientes de aplicar, el artículo 90.1 del TRLIS señala lo siguiente:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
De acuerdo con lo establecido, procederá la subrogación de la entidad absorbente en los incentivos fiscales pendientes de aplicar que existan en la entidad M, tanto respecto de su aplicación, como del cumplimiento de requisitos necesarios para ello.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende simplificar la gestión mercantil de ambas entidades, mejorar la imagen fiel de la situación patrimonial, reducir gastos de administración, así como obligaciones fiscales y laborales, ofrecer de forma conjunta y única todos los servicios prestados por ambas sociedades, simplificar la gestión de facturación de cobros e impagados, mejorar la capacidad de negociación conjunta con entidades bancarias en mejores condiciones y mejorar la organización interna de las compañías evitando los servicios que se prestan y dependen de ambas sociedades. Estos motivos se puede considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.