La sociedad consultante puede acogerse al régimen de consolidación fiscal como dominante del grupo integrado por las dos filiales de participación al 100%, siempre que cumpla los requisitos del artículo 67 TRLIS (forma jurídica, sujeción no exención al IS, mantenimiento de participación durante todo el período). La mutua de accidentes de trabajo excluida por su naturaleza de entidad parcialmente exenta no genera incompatibilidad para la conformación del grupo consolidable con las sociedades plenamente sujetas, ya que la condición de sociedad dependiente requiere sujeción plena al IS y la mutua no reúne este requisito previo de integración.
Hechos
La sociedad consultante, sociedad de responsabilidad limitada, está participada al 100% por una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, entidad parcialmente exenta, cuyo tipo de gravamen es el 25%.
La sociedad consultante ha adquirido el 100% de dos sociedades de responsabilidad limitada S1 y S2, las cuales tributan al tipo general de gravamen del 30%.
Cuestión planteada
Si la sociedad consultante puede acogerse al régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para el año 2013, considerando a esta sociedad la dominante del grupo fiscal, formado por la sociedad consultante y las dos sociedades S1 y S2 de las que ostenta el 100% de participación, dejando fuera del grupo a la mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, por tratarse de una entidad parcialmente exenta que tributa a un tipo de gravamen diferente al resto de sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
También tendrán esta misma consideración las entidades de crédito integradas en un sistema institucional de protección a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos propios y obligaciones de información de los Intermediarios Financieros, siempre que la entidad central del sistema forme parte del grupo fiscal y sea del 100 por ciento la puesta en común de los resultados de las entidades integrantes del sistema y que el compromiso mutuo de solvencia y liquidez entre dichas entidades alcance el 100 por ciento de los recursos propios computables de cada una de ellas. Se considerarán cumplidos tales requisitos en aquellos sistemas institucionales de protección a través de cuya entidad central, de manera directa o indirecta, varias cajas de ahorros de forma concertada ejerzan en exclusiva su objeto como entidades de crédito, conforme se dispone en el apartado 4 del artículo 5 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros.
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que estén exentas de este impuesto.
b) Que al cierre del período impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 260.1.4.º del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada.
c) Las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
e) Las sociedades dependientes cuyo ejercicio social, determinado por imperativo legal, no pueda adaptarse al de la sociedad dominante.
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social posee el 100% de la sociedad consultante, la cual, a su vez, participa al 100% en dos sociedades S1 y S2.
El artículo 68.1 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establece que:
“1. Se considerarán mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social las asociaciones debidamente autorizadas por el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales que con tal denominación se constituyan, sin ánimo de lucro y con sujeción a las normas reglamentarias que se establezcan, por empresarios que asuman al efecto una responsabilidad mancomunada y con el principal objeto de colaborar en la gestión de la Seguridad Social, sin perjuicio de la realización de otras prestaciones, servicios y actividades que le sean legalmente atribuidas.”
Por su parte, el artículo 2.2 del Reglamento sobre colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 1993/1995, de 7 de diciembre, establece que “las Mutuas, una vez inscritas en el Registro existente al efecto, tendrán personalidad jurídica propia (…)”.
En lo que se refiere a las actividades de las mutuas, el artículo 68 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social antes citado, establece en su apartado 2 que:
“2. A efectos de la presente Ley y de acuerdo con lo establecido en la misma, la colaboración en la gestión de la Seguridad Social comprenderá las siguientes actividades:
a) La colaboración en la gestión de contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.
b) La realización de actividades de prevención, recuperación y demás previstas en la presente Ley. Las actividades que las mutuas puedan desarrollar como Servicio de Prevención ajeno se regirán por lo dispuesto en la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, de Prevención de Riesgos Laborales, y en sus normas reglamentarias de desarrollo.
c) La colaboración en la gestión de la prestación económica de incapacidad temporal derivada de contingencias comunes.
d) Las demás actividades, prestaciones y servicios de seguridad social que les sean atribuidas legalmente.”
En relación a la actuación preventiva de las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, el artículo 32 de la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, de prevención de Riesgos Laborales, establece que:
“Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social no podrán desarrollar directamente las funciones correspondientes a los servicios de prevención ajenos. Ello sin perjuicio de que puedan participar con cargo a su patrimonio histórico en las sociedades mercantiles de prevención constituidas a este único fin, en los términos y condiciones que se establezcan en las disposiciones de aplicación y desarrollo.”
A su vez, el Reglamento sobre colaboración de las Mutuas de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales de la Seguridad Social, establece en su artículo 13, en relación a las actividades preventivas, que:
“1. Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, en su condición de colaboradoras en la gestión de la Seguridad Social, podrán desarrollar actividades para la prevención de los accidentes de trabajo y enfermedades profesionales a favor de las empresas asociadas y de sus trabajadores dependientes y de los trabajadores por cuenta propia adheridos que tengan cubiertas las contingencias citadas, en los términos y condiciones establecidos en el inciso primero del artículo 68.2.b) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, en este reglamento y en sus disposiciones de aplicación y desarrollo.
De estas actividades, que no implican atribución de derechos subjetivos a favor de dichos colectivos, quedarán excluidas aquellas obligaciones que los empresarios deban desarrollar a través de alguna de las modalidades de organización de la actividad preventiva, en cumplimiento de lo establecido en la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, de Prevención de Riesgos Laborales.
Las mutuas podrán establecer centros e instalaciones para la dispensación de las actividades previstas en este apartado. La creación, modificación y supresión de éstos requerirán autorización previa del Ministerio de Trabajo e Inmigración, en los términos establecidos en los artículos 26 a 29.
2. Con independencia de las actividades preventivas reguladas en el apartado anterior, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, de Prevención de Riesgos Laborales, las mutuas podrán participar, con cargo a su patrimonio histórico, en las sociedades mercantiles de prevención constituidas a este único fin.
En ningún caso podrán las mutuas desarrollar directamente las funciones correspondientes a los servicios de prevención ajenos.
3. La participación en las sociedades mercantiles de prevención a la que se refiere el apartado anterior se ajustará a los siguientes requisitos:
a) El objeto social de las sociedades de prevención será la actuación como servicio de prevención ajeno.
b) La denominación social no podrá incluir el nombre de la mutua ni la expresión “mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social” o su acrónimo “MATEPSS”.
c) (Suprimido)
d) La actividad de las sociedades de prevención se desarrollará con total independencia y autonomía de los servicios de que dispongan las mutuas para la prevención de los accidentes de trabajo y enfermedades profesionales a que se refiere el apartado 1. A estos efectos, deberá disponer de la organización, las instalaciones, el personal propio y los equipos necesarios para el desarrollo de la actividad. En este sentido, ningún trabajador al servicio de la mutua, cualquiera que sea su categoría, podrá percibir retribución, incentivo o complemento salarial alguno de la sociedad de prevención por ningún concepto, ni los trabajadores de ésta podrán percibirlos de la mutua.
Las sociedades de prevención podrán concertar el desarrollo de actividades preventivas en las mismas condiciones y con el mismo alcance previsto para los restantes servicios de prevención ajenos.
e) Los rendimientos procedentes de las sociedades de prevención percibidos por las mutuas seguirán el régimen establecido para los ingresos de su patrimonio histórico.
f) Los miembros de la junta directiva, los directores-gerentes, gerentes o asimilados, o cualquier otra persona que ejerza las funciones de dirección ejecutiva de una mutua, no podrán ejercer como administradores o miembros de los órganos de gobierno de las sociedades de prevención, ni ejercer o desarrollar funciones de dirección ejecutiva de ninguna clase en dichas sociedades, lo que no afecta a las funciones de intervención y representación en sede de la junta general de dichas sociedades, cuando sea convocada para la adopción de los acuerdos pertinentes.
Asimismo, los administradores, miembros de los órganos de gobierno, gerentes o asimilados o cualquier otra persona que ejerza las funciones de dirección ejecutiva de una sociedad de prevención estarán sujetos, en relación con la mutua que posea su capital social, a las prohibiciones establecidas en el artículo 76 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1994, de 20 de junio.
Será de aplicación a las sociedades de prevención, en su condición de servicio de prevención ajeno, lo establecido en materia de incompatibilidades en el artículo 17.c) del Reglamento de los servicios de prevención, aprobado por el Real Decreto 39/1997, de 17 de enero.
g) La actuación desarrollada por la mutua en cuanto socio de una sociedad de prevención estará sometida al control y seguimiento de la comisión regulada en el artículo 37 de este reglamento, en los términos establecidos en el último párrafo del apartado 3 de dicho artículo.
En todo caso, a la Intervención General de la Seguridad Social le corresponderán las competencias establecidas en su normativa de aplicación.
4. (Suprimido)
5. Los títulos recibidos por una mutua en virtud de las aportaciones dinerarias y no dinerarias efectuadas a la sociedad de prevención, así como el precio que pudieran obtener por posibles transmisiones, o el remanente que pudiera resultar con motivo del cese en sus actividades, forman parte del patrimonio histórico de la mutua.
Las operaciones de transmisión de participaciones, así como de disolución y liquidación de las sociedades de prevención, se regirán por lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y sus disposiciones de desarrollo.
Las sociedades de prevención en las que participen las mutuas podrán realizar con otras sociedades de prevención o con terceros operaciones de fusión y demás modificaciones estructurales relacionadas con dichas sociedades, previo informe, en su caso, de la Comisión Nacional de la Competencia, y con sujeción a lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y sus disposiciones de desarrollo. La sociedad resultante de las referidas operaciones deberá tener como fin único el señalado en el apartado 2.
Para poder iniciar las operaciones mencionadas en los párrafos anteriores será requisito necesario e imprescindible que se haya producido la efectiva segregación de los medios atribuidos a la sociedad de prevención y, en concreto, que esté concluida la separación de las mutuas como servicio de prevención ajeno, para lo cual se requerirá auditoría previa de la Intervención General de la Seguridad Social, en los términos que establezca dicha intervención, de conformidad con las competencias atribuidas por la Ley 47/2003, 26 de noviembre, General Presupuestaria.”
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 9.3.e) del TRLIS, las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora, estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII del TRLIS. Asimismo, de acuerdo con el artículo 28.2.a) del TRLIS, tributarán al tipo de gravamen del 25%.
La sociedad consultante, según parece desprenderse de la información y la documentación facilitada en el escrito de consulta, es una sociedad mercantil que tiene como objeto la actuación como servicio de prevención ajeno para las empresas asociadas a la mutua. Esta sociedad no puede quedar amparada por el régimen de las entidades parcialmente exentas a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS, al no concurrir en ella las características propias de los entes allí enumerados. En definitiva, se considera que está plenamente sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades, tributando al tipo general de gravamen del 30%.
Las sociedades S1 y S2, según se desprende del escrito de consulta, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades y tributan al tipo general de gravamen del 30%.
Según establece el apartado 1 del artículo 67 del TRLIS, se entiende por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español, formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
A su vez, el apartado 2 del artículo 67 del TRLIS establece como uno de los requisitos que ha de cumplir la sociedad dominante, el tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado 1 o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, el apartado 4 del artículo 67 del TRLIS incluye entre las entidades que no podrán formar parte de los grupos fiscales a las sociedades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la sociedad dominante.
La mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social a que se refiere el escrito de consulta, no tiene ninguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado 1 del artículo 67 del TRLIS, pero tiene personalidad jurídica, y no está totalmente exenta, sino parcialmente exenta. No obstante, tributa a un tipo de gravamen del 25%, frente al tipo general de gravamen del 30% al que tributan la sociedad consultante y las sociedades S1 y S2. Por tanto, no es posible la existencia del grupo fiscal en el que la mutua fuera la sociedad dominante, ya que no habría sociedades dependientes sujetas a su mismo tipo de gravamen.
Sin embargo, sí resulta posible la existencia del grupo fiscal constituido por la sociedad consultante como sociedad dominante, y las sociedades S1 y S2, como sociedades dependientes. Todas ellas tienen la forma jurídica de sociedades de responsabilidad limitada; la sociedad consultante participa en el 100% del capital social de S1 y S2 y, según se desprende del escrito de consulta, tendría dicha participación el primer día del período impositivo de 2013, en que se pretende que sea de aplicación el régimen especial, debiendo mantenerse dicha participación durante todo el período impositivo. Por otra parte, y de acuerdo con lo señalado anteriormente, la sociedad consultante no sería dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
En consecuencia, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, y en la medida en que se cumplieran todos los demás requisitos exigidos en el capítulo VII del título VII del TRLIS, la sociedad consultante y las sociedades S1 y S2 podrían aplicar el régimen especial de consolidación fiscal en el período impositivo de 2013, constituyendo un grupo fiscal formado por la sociedad consultante como sociedad dominante y las sociedades S1 y S2 como sus sociedades dependientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9, 28 y 67