La base imponible del AJD por modificación de división horizontal en rehabilitación comprende exclusivamente el valor de la finca cuyo coeficiente de participación se modifica, excluyendo las unidades cuyo uso resulta alterado. El hecho imponible se configura por la alteración de los derechos de copropiedad sobre elementos comunes inherentes a cada unidad privativa, no por la variación en el aprovechamiento de terceros; en consecuencia, la liquidación debe referirse al valor catastral o de mercado de la sola unidad cuya cuota participacional cambia.
Hechos
La entidad consultante ha realizado obras de rehabilitación en un edificio de su propiedad. La división horizontal previa a la modificación estaba constituida por 19 unidades hipotecarias, de las cuales dos eran locales en planta baja y sótano del edificio, y el resto viviendas situadas en las plantas altas.
Como consecuencia de las obras de rehabilitación la superficie total construida del edificio se mantiene igual a la existente con anterioridad a la misma, sin ninguna ampliación, aunque, sin embargo, aumenta la superficie de las zonas comunes del edificio y disminuyen todas las unidades hipotecarias privativas, manteniéndose constante su coeficiente de participación salvo en el caso de una vivienda que aumenta su coeficiente al unirse a otra de la planta superior, formando conjuntamente una única vivienda y en el supuesto de seis de las viviendas originarias que cambian de uso para destinarse a oficinas.
Cuestión planteada
Importe que se debe liquidar por el concepto tributario de Actos Jurídicos Documentados, por la modificación de la división horizontal necesaria a raíz de las obras de rehabilitación y, concretamente, la base imponible que debe declararse para el cálculo del citado impuesto, si estaría compuesta por el valor de la finca cuyo coeficiente de participación se modifica o debe incluirse en la misma el de aquellas unidades cuyo uso resulta alterado.
Contestación
La regulación sustantiva de la llamada propiedad horizontal se encuentra básicamente en el artículo 396 del Código Civil (dentro del Título III de su Libro II, titulado “De la comunidad de bienes”) y en la Ley 49/1960, de 21 de julio, de Propiedad Horizontal (BOE de 23 de Julio de 1960). La llamada propiedad horizontal constituye un supuesto especial de comunidad de bienes cuya característica esencial estriba en la existencia de unos elementos comunes que pertenecen pro indiviso a todos los propietarios por el mero hecho de serlo, es decir, que el derecho de propiedad separada sobre determinados pisos, locales, edificaciones o parcelas lleva inherente un derecho de copropiedad sobre los elementos comunes. Tales elementos comunes, en tanto en cuanto mantengan dicha condición, no son susceptibles de división ni de enajenación independiente, pues constituyen anejo inseparable de los elementos privativos que conforman la comunidad de propietarios en régimen de propiedad horizontal.
Por lo que interesa al asunto consultado, el artículo 396 dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“Los diferentes pisos o locales de un edificio o las partes de ellos susceptibles de aprovechamiento independiente por tener salida propia a un elemento común de aquél o la vía pública podrán ser objeto de propiedad separada, que llevará inherente un derecho de copropiedad sobre los elementos comunes del edificio, que son todos los necesarios para su adecuado uso y disfrute, […] y cualesquiera otros elementos materiales o jurídicos que por su naturaleza o destino resulten indivisibles.”
Por otro lado los artículos 8 y 9 de la Ley Hipotecaria (aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946) establecen lo siguiente:
Artículo 8
“Cada finca tendrá desde que se inscriba por primera vez un número diferente y correlativo.
Las inscripciones que se refieran a una misma finca tendrán otra numeración correlativa y especial.
Se inscribirán como una sola finca bajo un mismo número:
(…)
Cuarto – Los edificios en régimen de propiedad por pisos cuya construcción esté concluida o, por lo menos, comenzada.
En la inscripción se describirán, con las circunstancias prescritas por la Ley, además del inmueble en su conjunto, sus distintos pisos o locales susceptibles de aprovechamiento independiente, asignando a éstos un número correlativo, escrito en letra y la cuota de participación que a cada uno corresponde en relación con el inmueble. En la inscripción del solar o del edificio en conjunto se harán constar los pisos meramente proyectados.
Se incluirán además aquellas reglas contenidas en el título y en los estatutos que configuren el contenido y ejercicio de esta propiedad.
Quinto – Los pisos o locales de un edificio en régimen de propiedad horizontal, siempre que conste previamente en la inscripción del inmueble la constitución de dicho régimen.
(…)”.
Artículo 9
“Toda inscripción que se haga en el Registro expresará las circunstancias siguientes:
Primera. La naturaleza, situación y linderos de los inmuebles objeto de la inscripción, o a los cuales afecte el derecho que deba inscribirse, y su medida superficial, nombre y número, si constaren del título.
(…)”.
En cuanto al ámbito tributario, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
En primer lugar, el artículo 4 establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
Artículo 30.
“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Conforme al primero de los preceptos transcritos, cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, pudiendo distinguirse las siguientes convenciones en la operación planteada:
Reducción de la superficie de los elementos privativos, viviendas y locales, afectándose la superficie reducida como mayor extensión de los elementos comunes del edificio.
Modificación del coeficiente de participación de diversas unidades hipotecarias.
Respecto de la primera de las convenciones, la modificación de la naturaleza, privativa o común, de varios de los elementos que conformaban la división horizontal del edificio, debe analizarse si se cumple los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP, en cuyo caso la escritura pública en la que se formalice estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Los requisitos son los siguientes:
Tratarse de primeras copias de escrituras y actas notariales.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (Oficina Española de Patentes y Marcas) y de Bienes Muebles.
No estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
De los requisitos anteriores parece necesario analizar si se cumplen el segundo y el tercero –que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable y que el acto sea inscribible–, pues los otros dos sí se cumplen.
A este respecto, debe considerarse que el objeto de la escritura pública es la parte de superficie de los elementos privativos que se reduce de los mismos y se afecta como mayor superficie de los elementos comunes, teniendo, por tanto, carácter valuable. Y, por último, cabe recordar que, según el artículo 8.5º del texto refundido de la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946 (BOE de 29 de mayo de 1946), son inscribibles “los pisos o locales de un edificio en régimen de propiedad horizontal, siempre que conste previamente en la inscripción del inmueble la constitución de dicho régimen”, debiendo hacerse constar expresamente su situación y linderos y, si constaren del título, su medida superficial.
Por tanto, debe concluirse que la escritura pública en la que se formalice la operación de afectación de parte de los elementos privativos del edificio, para convertirse en elementos comunes, estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por cumplir los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP.
En cuanto a la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30 de la misma norma, (“el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, estará constituida por el valor declarado de la parte de superficie que se reduce de los elementos privativos para ser afectada como mayor superficie de los elementos comunes.
Por el contrario, respecto de la última de las convenciones, la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de determinadas unidades hipotecarias, no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación. En este sentido se ha manifestado este centro directivo en la contestación a consulta nº 1865-02 (de 29 de noviembre de 2002), en la que se decía, entre otras cosas, que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura ...”.
CONCLUSIONES:
Primera. En cuanto a la convención relativa a la modificación de la naturaleza, privativa o común, de los elementos de la propiedad horizontal, debe considerarse que el objeto de la escritura pública es la parte de superficie de los elementos privativos que se reduce de los mismos y se afecta como mayor superficie de los elementos comunes, teniendo, por tanto, carácter valuable, por lo que, al ser, asimismo, inscribible, se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 31.2 para tributar por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Segunda. Por el contrario, la modificación de los coeficientes de propiedad horizontal no estará sujeta a la referida cuota gradual, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 4,30 y 31-2