Para la aplicación del régimen fiscal especial de escisión parcial (art. 97.2 b) y 4 LIS), el patrimonio segregado debe constituir una "rama de actividad" entendida como unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios y desarrollar explotación económica independiente. Aunque la normativa mercantil admite concepto más amplio de escisión, la fiscal exige que: (i) el patrimonio segregado permita desarrollo autónomo de la actividad en la adquirente; (ii) esa actividad económica exista previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado; (iii) no es necesaria transmisión completa y exclusiva del patrimonio, siempre que lo transmitido sea suficiente para desarrollo de la actividad. La concurrencia de motivos económicos válidos (art. 110.2 LIS) debe valorarse en la operación completa de reestructuración incluida la posterior transmisión de acciones.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, íntegramente participada por una entidad holandesa, desarrolla dos actividades diferenciadas: producción y comercialización de hilo y cable del sector de energía y producción y comercialización de hilo y cable del sector de telecomunicaciones. Se manifiesta que ambas actividades conforman ramas de actividad diferenciadas. Como consecuencia de la reestructuración a nivel mundial de la multinacional de la que forma parte la consultante, y para racionalizar y especializar ambas actividades para afrontar las exigencias y retos del mercado, en particular en el sector de las telecomunicaciones, se prevé segregar la rama de actividad referente al hilo y cable del sector de telecomunicaciones y transmitirla en bloque a una sociedad de nueva creación residente en España, recibiendo a cambio, el socio único, valores representativos en el capital social de esta última.
Una vez escindida la rama de actividad, el socio único procederá a transmitir las participaciones de la nueva entidad a favor de una entidad residente en Italia, de forma que, en el contexto internacional de la reestructuración societaria que se está llevando a cabo, será la misma entidad "holding" italiana cabecera del grupo la que va a agrupar a las entidades de nueva creación que van a desarrollar la rama de actividad escindida.
Cuestión planteada
Consideración de la operación descrita como escisión parcial de rama de actividad a que se refieren los apartados 2 y 4 del artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aplicación a la misma del régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII, título VIII de la mencionada Ley.
Concurrencia de motivos económicos válidos, a efectos de lo establecido en el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la operación de reestructuración societaria y la posterior transmisión de acciones de la entidad beneficiaria de la escisión descrita.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.2 b) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una entidad nueva o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de esta última, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto del patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De acuerdo con lo manifestado por la entidad consultante, el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente. En la medida en que se transmite un conjunto patrimonial afectado o destinado a una actividad económica y no meros elementos patrimoniales aislados, de tal manera que el adquirente podrá seguir realizando la misma actividad de fabricación en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta tendrá la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En este sentido, el artículo 102 de la LIS contempla la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial, disponiendo que “no se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.”
En cuanto a la valoración, a efectos fiscales, de los valores recibidos en virtud de una operación de escisión parcial, según establece el citado artículo 102 de la LIS, aquéllos conservan el mismo valor de los entregados, determinado, en este caso, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Además, los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los entregados.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS “cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, siempre que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de escisión de una rama de actividad, y posterior transmisión de las participaciones en la nueva entidad beneficiaria de la misma, la racionalización más eficaz y óptima de ambas actividades para potenciar sus propios criterios de gestión, especialización e inversión futura, todo ello dentro de un proceso de racionalización y de reestructuración del grupo a nivel mundial. Aun cuando las participaciones en la entidad beneficiaria de la escisión, que siguen en poder del único socio de la escindida, van a ser transmitidas a otra entidad del grupo no residente, al responder la operación planteada a una racionalización de sus actividades y a una reestructuración del grupo a nivel mundial, de acuerdo con los datos suministrados, no parece que existan inconvenientes para que a la operación planteada le sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII, título VIII, del Impuesto sobre Sociedades.
En cualquier caso, la contestación a la presente consulta se efectúa exclusivamente en base a los datos suministrados por la consultante, teniendo en cuenta que la existencia de cualesquiera otras circunstancias previas, simultáneas o posteriores, no mencionadas en el citado escrito pudiera tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio al que se ha llegado en la contestación, dado que la valoración del cumplimiento del requisito del artículo 110.2 de la LIS requiere un examen global de las circunstancias que concurren en cada caso, lo que podrá efectuarse en la correspondiente fase de comprobación.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-4, 110-2