La aplicación del régimen especial de escisión (Cap. VIII, Tít. VIII, LIS) cuando concurren múltiples adquirentes con distribución accionarial no proporcional a la participación previa requiere que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad conforme al art. 97.4 LIS. La DGT confirma que cada rama debe ser unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente, excluyendo la mera segregación de activos sin continuidad operacional o gestión propia en la adquirente.
Hechos
Las consultantes, que son dos sociedades limitadas que pertenecen cada una de ellas a dos grupos familiares de socios, pretenden escindirse totalmente. Los patrimonios de cada una de las entidades serán transmitidos a las sociedades beneficiarias de la escisión, de tal forma que cada una de éstas estarán participadas exclusivamente por socios de un único grupo familiar.
Cuestión planteada
: Si las operaciones a que se refiere el escrito de consulta pueden acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
Establece el artículo 97.2.1º a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, lo siguiente:
“2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el apartado 2. 2.º siguiente dispone que:
“2.2º. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
Y el apartado 4 establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, puesto que en el caso consultado no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, ya que, para lograr el reparto patrimonial entre los grupos familiares en los que se agrupan los socios de la entidad escindida, las acciones de las distintas sociedades beneficiarias de la escisión no se repartirán entre ellos en proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
De acuerdo con la definición contenida en el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.Ante la ausencia de información por las consultantes de los elementos patrimoniales a escindir, de las actividades desarrolladas por las consultantes este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de los requisitos del artículo 97 de la LIS y por tanto respecto de la aplicación del régimen especial del título VIII capítulo VIII de la LIS
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de escisión son las diferencias insalvables entre los grupos familiares sobre los proyectos, la gestión, etc, que hacen imposible el funcionamiento de las participadas y de sus órganos sociales. No parece que la existencia de criterios de gestión divergentes en los socios de una entidad justifiquen por sí mismos la aplicación del régimen fiscal especial a una operación de reestructuración empresarial que mas bien supone una reestructuración accionarial, ya que lo que se persigue en este supuesto es que cada grupo familiar administre de forma independiente un patrimonio empresarial más que lograr adecuados objetivos económicos en términos de productividad, eficacia, rentabilidad, exigencias del mercado, etc., es decir, una reestructuración societaria en vez de una simple reestructuración accionarial. En definitiva, en la escisión planteada no concurren los requisitos para que le resulte de aplicación el régimen especial objeto de análisis.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones de escisión descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta, lo que podrá ser valorado en fase de comprobación administrativa.
Referencia normativa
Ley 43/1995 (Ley IS), artículos 97.3 y 4.