La determinación de la participación en resultados de una cuenta en participación se rige por lo pactado en el contrato (art. 239 Código de Comercio), no por prorrateo proporcional a aportaciones. La DGT descarta el cálculo alternativo basado en el porcentaje de aportación sobre el coste total de la operación (18%) y confirma que el reparto contractual (94% cuenta-partícipes / 6% gestor) es válido siempre que responda a una genuina cuenta en participación donde el gestor asume efectivamente el riesgo operacional y de capital mayoritario, no a una mera simulación de estructura asociativa.
Hechos
En noviembre de 2004 la entidad consultante se asocia, mediante contrato de cuentas en participación, con 24 partícipes, para realizar una opción de compra sobre una serie de parcelas para su promoción inmobiliaria, siendo la aportación de cada partícipe de 18.000 euros, y pactándose en el contrato de cuentas en participación que la entidad consultante, como entidad gestora, cobraría el 6% de los beneficios obtenidos por su gestión, y el resto se distribuiría entre los 24 cuenta-partícipes a partes iguales.
Una vez desembolsado el dinero por todos los cuenta-partícipes, se realiza la opción de compra por un importe de 400.000 euros.
En diciembre de 2005, ante la imposibilidad de conseguir financiación para acometer la compra total de las parcelas y poder iniciar la tramitación de licencia para la promoción de viviendas, se piensa vender la opción de compra antes de que caduque y recuperar el dinero entregado. Ante la dificultad de encontrar un comprador para la opción de compra, sólo cabe una alternativa impuesta por un futuro comprador, de que la entidad gestora, es decir, la entidad consultante, proceda a la compra de las parcelas pagando el precio total que queda pendiente que son casi 2 millones de euros, y posteriormente, se las venda al comprador que está interesado en las mismas, con un precio de venta superior en 900.000 euros que, una vez deducidos los gastos, generaría un beneficio bruto aproximado de 750.000 euros.
Cuestión planteada
Cómo repartir los beneficios obtenidos en la operación entre los cuenta-partícipes y la entidad gestora. Si es correcto repartir el 94% de los 750.000 euros entre los 24 cuenta-partícipes y el 6% a la entidad gestora, respetando lo pactado en el contrato de cuentas en participación inicial, o si sería más correcto prorratear las aportaciones de los cuenta-partícipes en función del montante total de la operación, es decir, si la compraventa de las parcelas importaba 2,4 millones de euros y los cuenta-partícipes han aportado 432.000 euros, es decir, un 18%, sobre los beneficios obtenidos les correspondería ese mismo porcentaje.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El TRLIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que las rentas, positivas o negativas, derivadas del negocio en participación deberán determinarse de acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil.
El contrato de cuentas en participación, se encuentra regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio. El artículo 239 dispone que “podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen”, indicando el artículo 243 que “la liquidación se hará por el gestor, el cual, terminadas que sean las operaciones, rendirá cuenta justificada de sus resultados”.
El contrato de cuentas en participación presenta la naturaleza de un contrato por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración, haciendo suyos ambos partícipes (partícipe gestor y partícipe no gestor) los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción que establezcan las previsiones contractuales.
De lo señalado se desprende que la participación en los resultados de la operación será la que se derive de las previsiones contractuales pactadas por las partes. No obstante, en el caso planteado en el escrito de consulta se advierte una peculiaridad que no se identifica claramente con las características de los contratos de cuentas en participación, ya que en este caso el partícipe gestor es el que efectúa la mayor aportación de capital para la realización de la operación.
Tal y como ha manifestado el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de diciembre de 1992, el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan. En todo caso se precisa la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados …”.
El caso planteado, la forma de distribuir los beneficios derivados del contrato formalizado entre las partes que, según la entidad consultante, es un contrato de cuentas en participación, se refiere a cuestiones de naturaleza no tributaria, por lo que este Centro Directivo no tiene competencias para pronunciarse sobre el criterio de repartir los resultados generados por dicho contrato.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10