La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS se calcula sobre la renta real generada por la transmisión patrimonial que integra el resultado extracooperativo, sin que la bonificación del 50% por aportación obligatoria al Fondo de Reserva constituya limitación alguna al cálculo de la base de la deducción. La reducción del 50% operada en el artículo 16.5 Ley 20/1990 afecta exclusivamente a la base imponible del período de liquidación, no al quantum de ganancia reinvertible sobre el que se proyecta la deducción del artículo 42 TRLIS.
Hechos
La consultante es una entidad que integra y representa a la mayoría de cooperativas agrarias de España y a los agricultores y ganaderos asociados en las mismas.
Las cooperativas protegidas o especialmente protegidas disfrutan de una deducción en la base imponible correspondiente al 50% del importe de sus beneficios que están obligadas a dotar al Fondo de Reserva Obligatorio, de acuerdo con el artículo 16.5 de la Ley 20/1990.
En el caso de las plusvalías de las ventas de patrimonio, se consideran por la Ley estatal y por la mayoría de la legislación autonómica, beneficios extracooperativos, obligando a aportar hasta un 100% de estos beneficios al Fondo de Reserva Obligatorio.
El Fondo de Reserva Obligatorio es un fondo específico de la cooperativa, con características específicas. Su finalidad es la consolidación económica de la cooperativa y la contribución de los socios al buen funcionamiento de ésta. Es un fondo irrepartible entre los socios, incluso en caso de disolución y liquidación de la sociedad, ya que los importes que resten en éste se transmiten a las federaciones de cooperativas y otras entidades representativas del cooperativismo. Las cooperativas están obligadas a dotar un porcentaje importante de sus resultados, entre un 10 y un 30% del resultado cooperativo y hasta un 100% del extracooperativo. La imputación de pérdidas a este fondo está limitada. De lo anterior se desprende que no es un fondo de libre disposición.
Estas restricciones en el uso del Fondo de Reserva Obligatorio y la obligación que tiene la sociedad cooperativa de dotar a éste un importante porcentaje de sus resultados, motiva que la legislación descargue de peso fiscal a una parte de los importes que la cooperativa dota en el Fondo.
Cuestión planteada
En relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si se ha de entender que la aplicación de la bonificación del 50% de las cantidades aportadas al Fondo de Reserva Obligatorio constituye alguna limitación al cálculo de la deducción o, por el contrario, la base de la deducción, en el caso de las cooperativas, se determinará de acuerdo con lo establecido en dicho artículo 42, en función de la renta obtenida en la transmisión que ha sido reinvertida y que integra el resultado contable y, por lo tanto, la base del impuesto, con independencia de que ésta haya sido corregida con el 50% del importe al Fondo de Reserva Obligatorio, de acuerdo a las legislaciones cooperativas.
Contestación
Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este Impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1.3 de la Ley 20/1990, “en lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales”.
El artículo 16 de la Ley 20/1990 determina las partidas que componen la base imponible de las sociedades cooperativas en el Impuesto sobre Sociedades al disponer:
“1. Para la determinación de la base imponible se considerarán separadamente los resultados cooperativos y los extracooperativos.
2. Son resultados cooperativos los rendimientos determinados conforme a lo previsto en la sección siguiente de este Capítulo.
3. Son resultados extracooperativos los rendimientos extracooperativos y los incrementos y disminuciones patrimoniales a que se refiere la sección 3.ª de este Capítulo.
4. Para la determinación de los resultados cooperativos o extracooperativos se imputarán a los ingresos de una u otra clase, además de los gastos específicos necesarios para su obtención, la parte que, según criterios de imputación fundados, corresponda de los gastos generales de la cooperativa.
5. A efectos de liquidación, la base imponible correspondiente a uno u otro tipo de resultados se minorará en el 50 por 100 de la parte de los mismos que se destine, obligatoriamente, al Fondo de Reserva Obligatorio.”
A su vez, el artículo 22 de la Ley 20/1990 establece que:
“1. Son incrementos y disminuciones patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio de la cooperativa que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, conforme a lo dispuesto en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
(…)”
En consecuencia, las plusvalías de las ventas de patrimonio tienen la consideración de resultados extracooperativos.
De acuerdo con el artículo 16.5 de la Ley 20/1990, la base imponible correspondiente a estos resultados, se minorará en el 50% de la parte de los mismos que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva Obligatorio.
Por su parte, el artículo 42 del TRLIS, en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.
(…)
7. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible, con las limitaciones establecidas en dicho apartado. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)”
Tal y como señala este precepto, la deducción a practicar en la cuota íntegra se determina aplicando el coeficiente que corresponda, a las rentas positivas obtenidas integradas en la base imponible. De ello se deduce que no se tienen en cuenta las rentas positivas obtenidas que no se hayan integrado en la base imponible, como es el caso del 50% de la parte de los resultados extracooperativos destinados obligatoriamente al Fondo de Reserva Obligatorio, que no se habrán integrado en la base imponible. En consecuencia, su importe no se incluiría en la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 20/1990 art. 16
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42