La entidad tiene la condición de empresario en IVA al ordenar por cuenta propia medios materiales y humanos para desarrollar actividad empresarial continuada. Las cuotas de afiliación ordinarias de sus miembros están sujetas al IVA como prestaciones de servicios con contraprestación, sin excepción por la naturaleza no lucrativa de la entidad. Únicamente procede exención del artículo 20.1.12º LIVA si la prestación es accesoria a funciones de naturaleza exclusivamente cultural, artística, educativa, deportiva o similar, y la cuota se destina íntegramente a tales fines sin ánimo de lucro; esta exención no ampara las nuevas actividades de asesoramiento con contraprestación específica. La obligación de presentar declaración-resumen trimestral se rige por los umbrales generales de volumen de operaciones.
Hechos
La entidad consultante, federación de asociaciones, es una entidad sin ánimo de lucro constituida en defensa de los intereses colectivos del sector, siendo en la actualidad la función que desempeña de carácter institucional.
Se está estudiando la posibilidad de iniciar actividades de asesoramiento o prestación de servicios a organizaciones y empresas del sector a cambio de una contraprestación económica, con el fin de obtener financiación.
Cuestión planteada
Se plantea, respecto de las funciones que viene desempeñando:
Si está obligada a presentar declaración trimestral del IVA.
Si la cuota de afiliación de sus miembros debe incluir IVA
Respecto de las actividades que va a iniciar:
Si está obligada a presentar declaración trimestral del IVA.
Si la cuota ordinaria de sus afiliados debe incluir IVA.
Si sólo debe aplicarse el IVA respecto de las actividades de asesoramiento con contraprestación.
Cualquier otra obligación fiscal.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante para sus asociados mediante contraprestación, consistente en las cuotas abonadas a la misma por aquellos, en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Segundo.- El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Organo competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31, que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
En consecuencia, para el disfrute de la exención referida en los párrafos precedentes, será necesaria una solicitud previa en los términos del mencionado artículo 5 del Reglamento del Impuesto, donde se acredite el cumplimiento de los requisitos a que se ha hecho referencia, al Organo competente de la Administración Tributaria (Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al domicilio fiscal de la Entidad consultante).
Sin embargo, reconocido el derecho a la citada exención, circunstancia que no consta en el escrito de consulta, ésta se extenderá únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por la entidad a la que se le ha reconocido el derecho siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.
De otro lado, hay que señalar que los servicios de asesoramiento prestados por la entidad consultante mediante una contraprestación específica, distinta de las cuotas fijadas estatutariamente, tanto a sus asociados como a terceros, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre Actividades Económicas.
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y está constituido por “el mero ejercicio, en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales al disponer en su apartado 1 que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad a que se refiere el escrito de consulta estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, dicha Federación no estará sujeta al impuesto por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines.
Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.
Con lo cual, a título de ejemplo, y refiriéndonos exclusivamente a las actividades a que se hace referencia en el escrito de consulta, estará sujeta y deberá causar alta en las siguientes rúbricas de la Sección Primera de las Tarifas del impuesto, si realiza las actividades siguientes:
- Grupo 841 “Servicios jurídicos”, si presta servicios de asesoramiento jurídico (o, en su caso, el Epígrafe correspondiente de la Agrupación 84 "Servicios prestados a las empresas").
Y en los Epígrafes correspondientes de prestación de servicios, dependiendo de los servicios efectivamente realizados, que, a título de ejemplo, podrían ser:
- Si organiza asambleas, congresos y similares, Epígrafe 989.2 de la Sección Primera, ”Servicios de organización de congresos, asambleas y similares”.
- Si celebra seminarios, conferencias, coloquios u otros eventos de tal índole, en el Epígrafe 966.9 de la Sección Primera “Otros servicios culturales n.c.o.p.”.
- Si presta servicios de enseñanza o cursos, en el Epígrafe correspondiente de la Agrupación 93 “Educación e investigación” de la Sección Primera.
3. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Por tanto, la entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en la letra c) anterior.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, cabe señalar, que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas satisfechas por sus asociados, cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica no constituyen rentas sujetas. Sin embargo, las cuotas soportadas por los asociados estarían sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos, por cuanto que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica.
La actividad de asesoramiento y prestación de servicios a sus asociados y a terceros, mediante contraprestación, que pretende desarrollar la consultante constituye una explotación económica en la medida en que disponga de una organización de medios de producción, capital y trabajo, con la finalidad de prestar servicios al mercado, por lo que las rentas derivadas de esa actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades.
En el supuesto de obtener rentas sujetas y no exentas en un determinado período impositivo, la determinación de la base imponible se llevará a cabo según lo previsto en el artículo 122 del TRLIS.
Por último, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 121. TRLRHL RD Leg 2/2004, art. 79 y Ley 37/1992, arts 4, 5 y 20, apartado uno, número 12º.