La DGT descarta la equiparación fiscal del Instituto Catalán de Finanzas al régimen de entidades de crédito para la deducción de provisiones por deterioro conforme al anejo IX de la Circular 4/2004 del Banco de España. Aunque la entidad actúa como instrumento de política de crédito público y realiza actividades crediticias, su naturaleza como organismo público (sujeto al derecho administrativo en su relación con la Administración) la sitúa fuera del ámbito de aplicación del artículo 6 del RIS, que circunscribe el régimen de cobertura de riesgo de crédito a entidades de crédito obligadas por el Banco de España a formular cuentas conforme a sus normas. La interpretación amplia solicitada no procede; la deducibilidad de pérdidas por deterioro se rige por el artículo 12.2 LIS con sus circunstancias genéricas, no por el régimen específico de entidades financieras.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de derecho público de la Generalidad de Cataluña que se rige por:
- El Texto refundido de la Ley del Instituto Catalán de Finanzas, aprobado por el Decreto Legislativo 4/2004, de 24 de diciembre.
- El Texto refundido de la Ley 4/1985, de 29 de marzo, del Estatuto de la Empresa Pública Catalana, aprobado por el Decreto Legislativo 2/2002, de 24 de diciembre.
- El Texto refundido de la Ley de finanzas públicas de Cataluña, aprobado por el Decreto Legislativo 3/2002, de 24 de diciembre.
Ha presentado las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades desde el ejercicio contable del año 2000.
A partir de 2006 crea un grupo fiscal que consolida a efectos del Impuesto sobre Sociedades las entidades en las que participa al 100%.
Desde el 1 de enero de 2010, la entidad consultante pasa de ser considerada como sociedad no financiera dependiente de la Comunidad Autónoma de Cataluña a tener la etiqueta de institución financiera no monetaria a los efectos de la sectorización de la contabilidad nacional, por parte del Banco de España.
Cuestión planteada
Consideración por la Administración tributaria de una total equiparación del régimen fiscal aplicable a entidades de crédito a la realidad económica y contable de la consultante, mediante una interpretación amplia de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1298/1986 en lo relativo a la conceptuación de la consultante como entidad de crédito dada la singularidad de las circunstancias que concurren en su caso. En concreto, se solicita la equiparación con el régimen fiscal de entidades de crédito en todo lo concerniente al tratamiento contable de las provisiones por deterioro de acuerdo con lo dispuesto en el anejo IX de la Circular 4/2004 del Banco de España.
Contestación
El artículo 1 del Texto refundido de la Ley del Instituto Catalán de Finanzas, aprobado por el Decreto Legislativo 4/2002, de 24 de diciembre, establece que:
“1. El Instituto Catalán de Finanzas es una entidad de derecho publico de la Generalidad de Cataluña que se rige por esta Ley y por las disposiciones reguladoras del estatuto de la empresa pública catalana y de las finanzas públicas de Cataluña. El Instituto tiene como finalidad contribuir al ejercicio de las competencias ejecutivas que el Estatuto de autonomía de Cataluña confiere a la Generalidad sobre el sistema financiero, y actúa como principal instrumento de la política de crédito público de la Generalidad.
2. El Instituto Catalán de Finanzas goza de personalidad jurídica propia, de autonomía administrativa, económica y financiera, de un patrimonio propio y de plena capacidad de obrar para cumplir sus finalidades. (…)
(…)
3. La actividad del Instituto Catalán de Finanzas se ajusta a las normas de derecho civil, mercantil y laboral que le son aplicables, sin perjuicio de su sometimiento al derecho administrativo cuando corresponda según la legislación vigente, en especial a las actividades referidas a su relación con la Administración de la Generalidad.”
El artículo 12.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo, así como (…)”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dedica el capítulo II de su título a Ia cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras, señalando en su artículo 6, ámbito de aplicación, que:
“Lo previsto en este capítulo será de aplicación a las entidades de crédito obligadas a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, así como a las sucursales de entidades de crédito residentes en el extranjero que operen en España.”
La Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, del Banco de España, establece en sus normas primera y segunda que:
“Norma primera. Ámbito de aplicación.
1. La presente Circular será de aplicación a las entidades de crédito definidas en el artículo primero del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre adaptación del Derecho vigente en materia de entidades de crédito al de las Comunidades Europeas, a las sucursales de entidades de crédito extranjeras que operen en España, a los grupos de entidades de crédito y a los grupos consolidables de entidades de crédito, según se definen en los siguientes párrafos, en la elaboración de su información financiera pública y reservada.
(…)
Norma segunda. Cuentas anuales individuales.
1. Las entidades de crédito definidas en el artículo primero del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, sobre adaptación del Derecho vigente en materia de entidades de crédito al de las Comunidades Europeas, deberán formular sus cuentas anuales aplicando lo dispuesto en este Título.
(…)”
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, por el que se adaptan las normas legales en materia de establecimientos de crédito al ordenamiento jurídico de la Comunidad Económica Europea, establece que:
“1. A efectos de la presente disposición, y de acuerdo con la Directiva 2000/12/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de marzo de 2000, relativa al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su ejercicio, se entiende por “entidad de crédito'':
a) Toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleven aparejada la obligación de su restitución, aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza.
b) Toda empresa o cualquier otra persona jurídica, distinta de la recogida en el párrafo a) anterior que emita medios de pago en forma de dinero electrónico.
2. Se conceptúan entidades de crédito:
a) El Instituto de Crédito Oficial.
b) Los Bancos.
c) Las Cajas de Ahorros y la Confederación Española de Cajas de Ahorros.
d) Las Cooperativas de Crédito.
e) Los Establecimientos Financieros de Crédito.
f) Las Entidades de Dinero Electrónico.”
De acuerdo con estos preceptos, se considera que las normas previstas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades sobre la cobertura del riesgo de crédito en entidades financieras serían de aplicación a la entidad consultante solamente si ésta fuese una entidad de crédito obligada a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España.
Al respecto, puede señalarse lo siguiente:
- La entidad consultante no parece cumplir la definición del apartado 1 del artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1298/1986, pues no parece que su actividad típica y habitual sea recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas.
- Aparte de ello, y como razón más indiscutible, no parece encontrarse en la relación de entidades que el apartado 2 de dicho artículo conceptúa como entidades de crédito. Así, no aparece expresamente relacionada, como es el caso del Instituto de Crédito Oficial, ni parece que sea un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito, ni un establecimiento financiero de crédito de acuerdo con el Real Decreto 692/1996, de 26 de abril, sobre el régimen jurídico de los establecimientos financieros de crédito, ni una entidad de dinero electrónico.
- No parece figurar en los Registros Oficiales de entidades de crédito del Banco de España.
- El hecho de que la entidad consultante se ajuste en su contabilidad a lo dispuesto en la Circular 4/2004 del Banco de España, según parece desprenderse del escrito de consulta, no determina que la misma sea una entidad de crédito obligada a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España. Es más, dicha Circular es obligatoria para las entidades de crédito por lo que, de no tener esta consideración, con una aplicación de la normativa vigente en materia contable, no sería de aplicación esa Circular sino los criterios generales contenidos en el Plan General de Contabilidad.
- El hecho de que la entidad consultante tenga la etiqueta de institución financiera no monetaria a los efectos de la sectorización de la contabilidad nacional, por parte del Banco de España, según se señala en el escrito de consulta, tampoco determina que la misma sea una entidad de crédito obligada a formular sus cuentas anuales individuales de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España.
Por tanto, de acuerdo con todo lo señalado, se considera que la normativa específica en materia del Impuesto sobre Sociedades sobre el deterioro de riesgo de crédito contenido en la Circular 4/2004 no es de aplicación a la entidad consultante, por lo que las condiciones de la deducción del gasto por deterioro que dote contablemente la misma se regirán por las reglas generales contenidas en la el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Esta conclusión es extensible a cualquier entidad que realizando operaciones financieras, sin embargo, no tenga la consideración de entidad de crédito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004 art. 6
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12