La operación constituye una permuta de cuotas de pro indiviso, no una disolución de comunidad con adjudicación sin compensación. Cada coheredero intercambia su participación del 20% en cinco fincas por la propiedad individual de una finca más una cuota compensatoria en otra, configurando transmisiones onerosas sujetas a ITP en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales (tipo autonómico aplicable), no al tipo reducido del 1% de disolución de pro indiviso. La conclusión depende de que efectivamente exista compensación económica entre las partes (permuta de valores equivalentes) y de que se documente adecuadamente la naturaleza permutativa de la operación.
Hechos
El consultante y cuatro hermanos son titulares de una quinta parte cada uno, de seis parcelas registralmente independientes y con distintas superficies, adquiridas por titulo de compraventa.
Se pretende disolver el pro indiviso existente sobre dichas parcelas en la siguiente forma: adjudicar a cada uno de los cinco hermanos una finca en pleno dominio y, por otro lado, adjudicarse en pro indiviso entre los seis hermanos la parcela restante, pero no por quintas partes, sino en distintos porcentajes, en función de las diferentes superficies de cada una de las parcelas con la finalidad de evitar excesos de adjudicación.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita en relación al ITP y AJD, concretamente si la operación planteada debe tributar por el concepto de disolución de pro indiviso al tipo del 1% debido a que no es posible realizar otras adjudicaciones sin compensación económica entre los cinco hermanos.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 2.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) determina que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia”.
Así mismo, el artículo 7.1.A) del mismo cuerpo legal establece que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Por último, el artículo 31.2 del TRLITPAJD señala que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Por su parte, el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”.
De acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar, que consiste en que el consultante y sus cuatro hermanos pasarían a tener cada uno la propiedad individual de una de las fincas que ahora tienen en copropiedad y asimismo cada uno tendría una cuota parte en la parcela restante, en el porcentaje correspondiente para compensar las diferencias de las distintas superficies de las otras cinco parcelas.
Es decir, el consultante (e igual cada uno de sus cuatro hermanos) permuta la cuota de participación del 20% que le correspondía en las fincas que se adjudican en pleno dominio cada uno de sus cuatro hermanos por las cuotas que a estos les correspondían en la finca que el se adjudica en propiedad individual, de tal forma que, al adquirir el 80% de la parcela, sumado a su participación inicial del 20%, obtiene la propiedad total e individual de la misma.
Por otro lado y debido a las diferencias superficiales de las parcelas que se pretenden adjudicar en pleno dominio cada uno de los hermanos, estos se compensarían mediante la adjudicación de distintos porcentajes de titularidad en la parcela restante, que permanece en pro indiviso entre los cinco hermanos.
Precisamente el hecho de que esta última parcela permanezca en pro indiviso entre los cinco hermanos es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, manteniéndose el número de copropietarios, la modificación no es subjetiva sino objetiva, reduciéndose en cuanto a su contenido, pues ahora no recae sobre cinco fincas sino solo sobre una.
En consecuencia, la operación que se realiza es la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unas parcelas que efectúan los copropietarios entre si, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación
Por último, la sujeción de la operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide la sujeción de la escritura pública en que se formalice la transmisión a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por faltar uno de los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP, cual es que la escritura pública no contenga actos o contratos sujetos a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En suma la operación planteada tributaría en la siguiente forma:
Hecho imponible
Artículos 7.1 del Texto.
Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas, estableciendo el artículo 23 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio) que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
Sujeto pasivo: Artículo 8 del Texto Refundido
“Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
Serán, por tanto, sujetos pasivos cada uno de los comuneros.
(…)
Base imponible:
Artículo 10. 1.”La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Luego cada comunero deberá tributar por el valor real de
El 80 por 100 de la finca que se le adjudica en propiedad individual
La cuota de la finca que se le adjudica en pro indiviso y que exceda de su inicial porcentaje del 20 por 100.
Tipo impositivo:
Artículo 11 .
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 % a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 %, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión por parte de un copropietario de sus respectivas cuotas de participación en la comunidad de bienes sobre unas fincas a otros de los copropietarios, constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que pueda entenderse que se extingue la comunidad de bienes al permanecer más de un titular como copropietario.
Segunda: La sujeción de la transmisión de las participaciones sobre las fincas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas impide que la escritura pública en la que se formalice dicha operación quede sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDL 1/1993, Arts 2.1, 7.1.A), 8.a, 10.1, 11.1.a) y 31.2.