Una sociedad civil que adquiere un apartamento no ostenta la condición de empresario o profesional a efectos de IVA —pues la mera tenencia de un inmueble no constituye actividad empresarial ordenada conforme al art. 5.2 LIVA, salvo que se desarrolle explotación con finalidad de ingresos continuados (típicamente arrendamiento)—. En consecuencia, las cuotas soportadas en la adquisición no son deducibles por falta de sujeción previa de la operación, siendo de aplicación el régimen de actos jurídicos documentados del ITP/AJD.
Hechos
El consultante, persona física, posee una participación del cincuenta por ciento en una sociedad civil profesional en la que en el otro cincuenta por ciento participan sus padres casados en gananciales.
En el año 2008 los miembros de la sociedad civil adquirieron en pro indiviso un apartamento, emitiéndose factura a nombre de cada uno de ellos en proporción a su participación en la referida sociedad.
Con posterioridad, ese apartamento se aportó como bien de inversión a la sociedad civil y se arrendó a una entidad mercantil para cedérselo a un empleado.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición del apartamento por parte de la sociedad civil.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992 se reputarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos de este mismo artículo establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Finalmente, el apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
2.- En lo que se refiere al concepto de entrega de bienes, el artículo 8 de la Ley 37/1992 preceptúa lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…)”.
3.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, los artículos 92.Dos, 93 y 94.Uno.1º a) de dicha Ley establecen lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.".
“Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas por la adquisición en pro indiviso del inmueble a que se refiere el escrito de consulta vendría condicionada a que la operación de compra de dicho inmueble se pueda entender realizada por la propia sociedad civil para afectarla al ejercicio de una actividad empresarial o profesional y no por sus miembros o comuneros
Por consiguiente, en el presente caso, la sociedad civil no podrá deducir el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del apartamento toda vez que de las circunstancias descritas en el escrito presentado se deduce que el referido inmueble fue adquirido por los miembros de la sociedad civil en proporción a su participación en la misma y, posteriormente, el citado inmueble fue objeto de aportación a la referida sociedad.
Del mismo modo, la adquisición del inmueble por los partícipes en la sociedad civil no se entiende realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional por lo que dichos miembros no podrán deducir las cuotas soportadas por tal adquisición.
Finalmente, dado que el posterior arrendamiento del apartamento a una sociedad mercantil constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la sociedad civil a que se refiere el escrito de consulta deberá repercutir las correspondientes cuotas impositivas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 92 y ss-