La DGT confirma la exención del artículo 20.Uno.14º LIVA para las operaciones de la Fundación siempre que esta ostente la condición de museo conforme a la Ley 4/2003 de Museos de las Illes Balears (institución sin ánimo de lucro, permanente, abierta al público, con acreditación administrativa). La merienda constituye servicio accesorio al acceso a las fincas cuando se suministra como complemento inseparable de la visita museística, siendo aplicable el mismo tipo exento. Los servicios recibidos por la Fundación de los propietarios de las fincas se someten al IVA según la naturaleza de cada prestación, sin que la condición de museo exima de tributación en la posición de adquirente.
Hechos
La Fundación consultante tiene previsto comenzar la organización de visitas para grupos a una serie de antiguas casas señoriales mallorquinas (comúnmente conocidas como "possessions") durante las cuales se servirá una merienda compuesta por productos típicos mallorquines. A tal efecto tiene concertados acuerdos de colaboración con los propietarios de dichas "possessions", a cambio de un precio, para el acceso a dichas fincas por un tiempo y grupo determinado, siendo dichos propietarios quienes se encargarían de prestar el servicio de comida citado.
La Fundación consultante, que actúa en nombre propio, percibirá de los visitantes un precio, que incluirá tanto el acceso a las fincas como la comida citada y, a su vez, los propietarios de las fincas cobrarán a la consultante por dichos servicios.
Según se expone en el escrito de consulta la Fundación consultante cumple con los requisitos para ser catalogada como entidad cultural privada de carácter social.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por la Fundación consultante.
- Consideración del servicio de merienda como accesorio del acceso a las fincas citadas.
- Tipo impositivo aplicable a los servicios recibidos por la Fundación de los propietarios de las fincas.
Contestación
1.- El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (…).”.
2.- La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no define el concepto de museo, si bien, para abordar dicha materia cabe acudir al Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, que contiene las siguientes acepciones del término museo:
“1. m. Lugar en que se guardan colecciones de objetos artísticos, científicos o de otro tipo, y en general de valor cultural, convenientemente colocados para que sean examinados.
2. m. Institución, sin fines de lucro, abierta al público, cuya finalidad consiste en la adquisición, conservación, estudio y exposición de los objetos que mejor ilustran las actividades del hombre, o culturalmente importantes para el desarrollo de los conocimientos humanos.
3. m. Lugar donde se exhIben objetos o curiosidades que pueden atraer el interés del público, con fines turísticos.
4. m. Edificio o lugar destinado al estudio de las ciencias, letras humanas y artes liberales.”.
3.- La Ley 4/2003, de 26 de marzo, de Museos de las Illes Balears (BOE de 24 de abril), establece en su artículo 2.1: “A los efectos de esta ley, los museos son instituciones de carácter permanente, sin ánimo de lucro, abiertos al público, que adquieren, reúnen, conservan, investigan, difunden y exhiben, para fines de estudio, de instrucción pública, de carácter lúdico y de contemplación, conjuntos y/o colecciones de bienes de valor histórico, artístico, arqueológico, histórico-industrial, paleontológico, etnológico, antropológico, científico, técnico o de cualquier otra naturaleza cultural.”.
Por su parte, el artículo 5 de la citada Ley 4/2003 dispone: “1. Los museos y las colecciones museográficas serán reconocidos y acreditados por la administración competente según el procedimiento regulado en esta ley.
2. Para su reconocimiento a los efectos previstos en esta ley, los museos tienen que reunir, como mínimo, los requisitos siguientes:
a) Disponer de un plan director del centro museístico.
b) Bienes muebles y/o colecciones suficientes y adecuados al ámbito y a los objetivos del museo y a su proyecto museográfico.
c) Inmueble adecuado destinado a sede del museo con carácter permanente.
d) Presupuesto y personal suficiente que garantice su funcionamiento.
e) Dirección, conservación y mantenimiento a cargo de personal cualificado, cuya formación y cuyos conocimientos se ajusten a los contenidos del museo.
f) Inventario de los fondos.
g) Exposición ordenada de las colecciones.
h) Fondos accesibles para la investigación, la consulta, la enseñanza, la divulgación y el disfrute público.
i) Horario de visita pública.
j) Medidas de seguridad adecuadas y suficientes para sus fondos.
k) Organización de actividades para la difusión y el conocimiento de sus fondos.
l) Estatutos o normas de organización y gobierno.
m) Disponer de un plan anual de actividades.
(…).”.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley mencionada establece:
“1. La administración competente, de oficio o a instancia de parte interesada, puede iniciar el procedimiento para el reconocimiento del museo o de la colección museográfica, acreditando la titularidad de los bienes u objetos depositados y el cumplimiento de los requisitos establecidos.
2. El reconocimiento de museos y colecciones museográficas, a los efectos de esta ley, así como la revocación, en su caso, tiene que hacerse mediante resolución del órgano competente en la materia, después de la tramitación del procedimiento correspondiente.
3. Tienen que incorporarse al expediente los informes técnicos necesarios acreditativos de la concurrencia de todos los requisitos establecidos.
4. La resolución tiene que establecer un campo temático y, en su caso, el marco geográfico en función de los fondos, los objetivos, la programación y el ámbito de actuación del museo o de la colección museográfica y tiene que incluir la denominación pública que se autoriza.
5. Reglamentariamente tiene que establecerse el plazo máximo para la resolución y para la notificación subsiguiente. En caso de silencio administrativo, se entenderá que la resolución tiene efectos desestimatorios.
6. En los museos y en las colecciones museográficas inscritos en el registro se les entregará la acreditación de la inscripción y la resolución se publicará en el Butlletí Oficial de les Illes Balears.
7. Aquellos centros que no obtengan la autorización pertinente, no podrán utilizar el nombre de museo o colección museográfica.”.
Este Centro directivo no tiene competencia para calificar como Museo a la entidad consultante, por lo que habrá que estar a la normativa mencionada respecto a su calificación como Museo.
4.- El artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), declara lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
En relación con la cuestión planteada relativa al tipo impositivo aplicable a las operaciones consultadas es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En base a lo anterior, debe concluirse que las prestaciones de servicios relativas al servicio de visita guiada a las casas señoriales mallorquinas objeto de consulta pueden considerarse como operación principal y los servicios de suministros de alimentos para consumir en el acto (meriendas), en su caso, deben considerarse como operaciones accesorias de aquella.
5.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado Uno de la misma Ley establece que, en cuanto al concepto de empresario o profesional, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
En consecuencia, la Fundación consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otro lado, el artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 11, apartado dos, número 15º de la citada Ley establece lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, consulta V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los mismos servicios, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto anteriormente mencionado, circunstancia que concurre en la Fundación consultante en el supuesto de hecho objeto de consulta.
6.- El artículo 20, apartado uno, número 14º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
Por su parte, el apartado tres del mencionado artículo 20 preceptúa que:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
7.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 6º de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 78, de la Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (BOE de 4 de julio), vigente desde el 5 de julio 2018, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.”.
8.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios relativa a la visita a las casas señoriales mallorquinas objeto de consulta, incluida la prestación accesoria del suministro de una merienda, en la medida en que, conforme con la normativa mencionada, dichas casas señoriales se puedan calificar como museo y que se presten por un establecimiento cultural privado de carácter social, circunstancia esta última que, según el escrito de consulta, cumple la fundación consultante.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento:
- El servicio de acceso a las casas señoriales citadas, incluida la prestación accesoria del suministro de una merienda, prestado por los propietarios de las mismas a la Fundación consultante, en la medida en que, conforme con la normativa mencionada, dichas casas señoriales se puedan calificar como museo.
- El servicio de acceso a las casas señoriales citadas, incluida la prestación accesoria del suministro de una merienda, prestado por la Fundación consultante, en la medida en que, conforme con la normativa mencionada, dichas casas señoriales se puedan calificar como museo y, además, dicha Fundación no cumpla los requisitos para ser considerada un establecimiento cultural privado de carácter social conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º.- Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento el servicio de acceso a las casas señoriales citadas, incluida la prestación accesoria del suministro de una merienda, prestado tanto por los propietarios de las mismas, así como por la Fundación consultante, en la medida en que, conforme con la normativa mencionada, dichas casas señoriales no se puedan calificar como museo.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-11-Dos-15º-20-Uno-14º y Tres-79-Dos-90-Uno-91-Uno-2-6º