La importación de bienes en Alemania deviene en ese territorio y genera IVA en el momento de la entrada en la Comunidad; sin embargo, la operación puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 28 quater.D de la Sexta Directiva si el importador acredita una posterior entrega exenta al Estado miembro de destino (España), evitando así la tributación en Alemania. Alternativamente, la transferencia intracomunitaria del bien desde España se sujeta a IVA en origen conforme al artículo 28 bis.5.b) de la Sexta Directiva, requiriendo evaluación de cuál es la operación económica real para aplicar el régimen tributario correcto.
Hechos
Una empresa española va a realizar una importación en Alemania, para una vez pagados los aranceles y el Impuesto sobre el Valor Añadido allí, enviar las mercancías a España.
Cuestión planteada
- Procedimiento a seguir en la operación descrita.
Contestación
1.- El artículo 7, números 1 y 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, (en adelante Sexta Directiva), de la que nuestra normativa es transposición, establece:
"1. Se considerará “importación de un bien:
la entrada en el interior de la Comunidad de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica;
la entrada en el interior de la Comunidad de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere la letra a).
2. La importación de un bien se considerará efectuada en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre el bien en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad ."
La importación en Alemania de un bien por la empresa española consultante se considera efectuada en dicho país, por ser el territorio en que se encuentra el bien en el momento de su entrada en el interior de la Comunidad, por no haberse colocado el bien en uno de los regímenes a los que se refiere el número 3 del citado artículo 7 de la Sexta Directiva. Dichos regímenes son el de depósito temporal, zona franca, depósito franco, depósito aduanero o perfeccionamiento activo.... El devengo del Impuesto del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento en que se efectúa la importación del bien, conforme establece el artículo 10, número 3, de la Sexta Directiva.
No obstante lo dicho anteriormente, el artículo 28 quater, D, de la Sexta Directiva, contempla la exención en la importación de bienes cuando los bienes expedidos o transportados a partir de un territorio tercero se importen en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte, en cuyo caso, los Estados miembros declararán exenta esta importación, cuando la entrega de dichos bienes, efectuada por el importador definido en el artículo 21, apartado 4, estuviese exenta con las disposiciones previstas en la parte A.
En consecuencia, la importación realizada en Alemania podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho país si el importador acredita que efectúa una entrega exenta de los bienes importados, con destino a España.
2.- El artículo 28 bis, número 5, letra b), de la Sexta Directiva, asimila a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro.
Esta entrega realizada por la empresa española consultante, transfiriendo los bienes de su empresa, desde Alemania a España, estará sujeta y exenta en Alemania, con arreglo a las normas que la legislación alemana tenga respecto de las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, cuestión armonizada en todos los Estados comunitarios.
Las citadas entregas estarán sujetas al cumplimiento de las obligaciones que para tales entregas se dispongan por la Administración tributaria alemana y, en su caso, con respecto a las normas de la misma Administración, la empresa consultante podrá deducir o solicitar la devolución de las cuotas repercutidas o satisfechas.
3.- El artículo 16 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el número 2º que se consideran operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
"2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º, de esta Ley."
Por lo tanto, la transferencia efectuada por la consultante española, objeto de esta consulta, se considera en nuestro país una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes a título oneroso, sujeta al Impuesto.
El devengo de la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de bienes se producirá, conforme a lo establecido en el artículo 76 de la Ley 37/1992, en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen.
La base imponible, según el artículo 82 de la Ley del Impuesto, se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado tres, de la Ley 37/1992, que dispone:
"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente, o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerara como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."
4. - El artículo 164 de la Ley 37/1992 establece, con carácter general, las obligaciones de los sujetos pasivos:
En particular a la empresa consultante le será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1, número 2º, del artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), que obliga a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a los sujetos pasivos del Impuesto que realicen, entre otras, las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 16-2º. RD 1624/1992 art. 79-1º. Sexta Directiva. Art. 7-1º-2º y 28-bis-5º