La repercusión de primas de seguro a los colegiados constituye operación exenta de IVA cuando el Colegio actúa como tomador de la póliza en nombre y por cuenta propia, al tratarse de una operación de seguro comprendida en el artículo 20.Uno.16º LIVa, independientemente de que posteriormente repercuta el coste a terceros. La exención ampara tanto al asegurador como a otros empresarios que presten servicios de seguro, conforme a la jurisprudencia Tribunal de Justicia (asunto CPP). A efectos de IS, el Colegio puede deducir el gasto de la prima soportada y la repercusión a colegiados constituye ingreso computable.
Hechos
La entidad consultante es un Colegio Oficial de Ingenieros que ha formalizado un Contrato de Seguro de Responsabilidad civil profesional en el que figura como tomador el propio Colegio, como Asegurado el Colegio en las condiciones particulares y en las condiciones especiales: la persona física o jurídica titular del interés objeto del seguro; los miembros de la Dirección o demás personas de cuya actuación pueda resultar civilmente responsable la empresa; las Sociedades de Ingeniería que cumplan determinados requisitos .
El Colegio satisface a la Compañía aseguradora para cubrir el riesgo profesional de sus colegiados: una prima fija que repercute íntegramente a sus colegiados y una prima variable predeterminada en función del tipo de trabajo. La prima variable repercutida a los colegiados se calcula con criterio de imputación no uniforme respecto al criterio utilizado para el pago de la misma a la compañía de seguros. El colegio repercute el IVA al considerar que no está actuando como mediador de seguros, sino que realiza una prestación de servicios, no limitándose a un simple traslado de las primas pagadas a la aseguradora
Cuestión planteada
Si las operaciones de repercusión de las primas de seguro a los colegiados en los términos descritos son operaciones sujetas y no exentas de IVA.
Si dado que el colegio soporta las primas emitidas a su cargo por la aseguradora, éstas constituyen gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades y si la repercusión económica a los colegiados constituye ingreso fiscalmente computable.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”
Al objeto de analizar esta operación desde el punto de vista de su correcta tributación en el Impuesto, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha trascrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales.
Asimismo, hay que tener en cuenta que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según doctrina de esta Dirección General, reiterada desde la Resolución de 23 de diciembre de 1986, el destinatario de una operación es aquél que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el empresario o profesional que realiza la operación es deudor y de la que las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes constituyen la prestación, doctrina que, transpuesta al ámbito de la suscripción de una póliza de seguro, permite identificar con destinatario del servicio, a los exclusivos efectos del Impuesto, al tomador de la misma.
Por lo tanto, si la póliza se contrata en nombre y por cuenta propia por parte del Colegio, como parece desprenderse del texto de la consulta, ha de entenderse que el servicio de seguro sería una operación exenta de acuerdo con el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, en virtud de la jurisprudencia que se ha señalado anteriormente. No es obstáculo a dicha interpretación el hecho de que la empresa preste o no este servicio con arreglo a las disposiciones existentes en materia de supervisión de la actividad aseguradora.
Aunque no parece ser el caso objeto de consulta, en el supuesto de que el contrato de seguro se contrate por la consultante, en nombre y por cuenta de los colegiados, el servicio sería prestado por la entidad aseguradora a cada una de los colegiados, y nos encontraríamos ante un suplido.
Nos encontraríamos ante un suplido conforme a la doctrina de este Centro Directivo, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura, o documento que proceda en cada caso, expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Si la contratación del seguro por el Colegio consultante tuviera por objeto un suplido, el servicio de seguro prestado por la compañía de seguros a cada una de los colegiados también resultaría exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De acuerdo con el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E de 11 de marzo de 2004), en adelante TRLIS:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en el desarrollo de las citadas normas.”
Del escrito de consulta parece desprenderse que el colegio profesional consultante es el que contrata el seguro de responsabilidad civil con la compañía aseguradora, apareciendo como tomador del mismo. A pesar de que respecto de las condiciones particulares del seguro, el asegurado es el propio profesional colegiado, la repercusión al mismo de las primas que abona el colegio a la aseguradora se realiza con criterios distintos a los utilizados por la compañía aseguradora. En definitiva, parece que el colegio profesional actúa en nombre propio al contratar con la aseguradora, prestando efectivamente un servicio a los colegiados al intervenir en esta contratación y desarrollando por tanto, una explotación económica al objeto de llevar a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del consultante todos los ingresos que obtenga por esta prestación de servicios, que en principio serán las primas que cobra de los profesionales colegiados asegurados. De la misma forma, para la determinación de la base imponible se tendrán en cuenta todos los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad del consultante. Dado que actúa en nombre propio, serán fiscalmente deducibles las primas que el colegio abona a la entidad aseguradora
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, artículo 20.Uno.16º - TRLIS, RDLeg 4/2004, art. 10.3