El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la aportación de participaciones del 25% en la sociedad E, cumpliendo los requisitos del artículo 94.1 (receptora residente en territorio español, participación post-aportación ≥5%, posesión ininterrumpida durante año anterior a la formalización, participaciones ≥5% del capital de la receptora). Si E se escinde y se aportan participaciones del 25% en las sociedades resultantes, estas mantienen la cualificación de «posesión ininterrumpida» respecto del requisito temporal, pues la continuidad se predica de las acciones originarias de E; no obstante, cada participación resultante deberá alcanzar separadamente el umbral del 5% exigido en el artículo 94.1.c).2º.
Hechos
La consultante, persona física, es titular del 25% del capital social de una sociedad E, residente en España, a la que no resultan de aplicación los regímenes especiales de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, de las uniones temporales de empresas, ni el de las sociedades patrimoniales.
La sociedad E desarrolla una actividad agrícola, siendo titular de una finca rústica, y de una participación del 8,98% del capital social de una sociedad que cotiza en bolsa. Los accionistas de la sociedad E se están planteando la escisión de la actividad agrícola, que constituye una unidad económica, del resto de su patrimonio.
La consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial, consistente en la aportación a una nueva sociedad tipo holding, residente en España, de su participación del 25% en la sociedad E o, en caso de acometerse la escisión de E, de sendas participaciones del 25% en el capital de las dos sociedades que resulten tras la escisión de la sociedad.
Las participaciones de la nueva sociedad que la consultante asumiría como contrapartida a la aportación de su participación en E o en las dos sociedades resultantes tras su escisión, sobrepasarían, individualmente consideradas, el 5%.
La constitución de la nueva sociedad y la aportación a la misma de las participaciones aludidas estaría justificada por los siguientes motivos:
- Localizar y, en su caso, concentrar, en la sociedad a constituir, la cartera de valores objeto de aportación y, por tanto, la gestión, administración, planificación y toma de decisiones referente a la misma, disponiendo para ello de los medios humanos y materiales adecuados a dicha finalidad.
- Perseguir unos efectos similares a los de un pacto de sindicación de las acciones objeto de aportación, cuya virtualidad operaría el día de mañana entre los herederos de la consultante.
- Remansar y centralizar en la sociedad a constituir los dividendos procedentes de las participaciones objeto de aportación, dotándola de la liquidez necesaria para acometer nuevos proyectos de inversión que fundamentalmente estarían constituidos por la adquisición de inmuebles para su explotación en régimen de arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Si a la operación proyectada se le puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y si los motivos esgrimidos son suficientes a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Si en lugar de la participación del 25% en la sociedad E fuesen objeto de aportación las participaciones, igualmente del 25%, de las sociedades resultantes tras la escisión de E, si se entendería o no cumplido el requisito del artículo 94.1.c).3º del TRLIS respecto de estas últimas participaciones, a la vista de que las acciones de la sociedad E de que es titular la consultante se vienen poseyendo por la misma ininterrumpidamente desde hace mucho más de un año.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece, en su redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, en la primera de las alternativas expuestas - la aportación de la participación en la sociedad E -, las acciones que se pretenden aportar representan un 25% del capital social de una entidad residente en territorio español, a la que no le resultan de aplicación las limitaciones anteriormente citadas según se pone de manifiesto por el consultante, habiéndose poseído por la aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación, por lo que se cumplirían los requisitos del citado artículo 94 del TRLIS, de manera que la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la segunda de las alternativas expuestas - la aportación de las participaciones en las dos sociedades resultantes de la escisión de la sociedad E -, las participaciones que se pretenden aportar representan, respectivamente, un 25% del capital social de una sociedad, y una vez realizadas las aportaciones, las participaciones de la entidad que las recibe y que la consultante asumiría como contrapartida, sobrepasarían, individualmente consideradas, el 5%, siendo esta última entidad residente en territorio español.
No obstante, se desconoce si estas dos entidades cuyas participaciones se aportarían, reunirían los requisitos mencionados en el citado artículo 94 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de localizar y, en su caso, concentrar, en la sociedad a constituir, la cartera de valores objeto de aportación y, por tanto, la gestión, administración, planificación y toma de decisiones referente a la misma, disponiendo para ello de los medios humanos y materiales adecuados a dicha finalidad; perseguir unos efectos similares a los de un pacto de sindicación de las acciones objeto de aportación, cuya virtualidad operaría el día de mañana entre los herederos de la consultante; y remansar y centralizar en la sociedad a constituir los dividendos procedentes de las participaciones objeto de aportación, dotándola de la liquidez necesaria para acometer nuevos proyectos de inversión que fundamentalmente estarían constituidos por la adquisición de inmuebles para su explotación en régimen de arrendamiento. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96