La operación de fusión se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%) y reúna los requisitos mercantiles del artículo 233 TRLSA. La neutralidad fiscal se extiende incluso cuando la entidad transmitente participe en la adquirente (artículo 89.4), sin distinguir si los valores proceden de ampliación de capital o acciones propias. La aplicación del régimen queda excluida únicamente si concurre fraude o evasión fiscal (artículo 96.2).
Hechos
La entidad A se dedica a la actividad de adquisición y enajenación de acciones y participaciones representativas del capital social de cualquier tipo de entidad, financiación de empresas y prestación de servicios de apoyo a la gestión y al asesoramiento. Recientemente ha adquirido un local en construcción con la finalidad de dedicarse principalmente a la actividad inmobiliaria en arrendamiento. En su patrimonio posee, igualmente, el 99,97% de la entidad B, que se dedica a la actividad de abogacía. B está participada en un 0,093% por un socio persona física que posee el 50% de A.
La actividad de B se encuentra en declive y tiende a desaparecer por circunstancias personales de su principal abogado, por lo que pretende dedicarse principalmente a la actividad de arrendamiento de inmuebles, al poseer varias inversiones inmobiliarias. Por ello, la estructura actual, presenta dos sociedades que, en la práctica realizan las mismas actividades.
Se pretende llevar a cabo una fusión simplificada inversa de manera que B absorba a A, ya que B es la entidad con mayor volumen de activos afectos a actividades económicas, y resulta más complejo el cambio de titularidad de inmuebles y la modificación de los contratos de alquiler. La sociedad absorbida no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Con esta operación se pretende simplificar la gestión mercantil de ambas entidades y la gestión de cobros e impagados, mejorar la gestión interna de ambas compañías, evitar la duplicidad de costes administrativos derivados de las obligaciones contables y fiscales de cada entidad, mejorar la capacidad de negociación conjunta con entidades bancarias e incrementar la capacidad de endeudamiento de la sociedad resultante de la fusión.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende simplificar la gestión mercantil de ambas entidades y la gestión de cobros e impagados, mejorar la gestión interna de ambas compañías, evitar la duplicidad de costes administrativos derivados de las obligaciones contables y fiscales de cada entidad, mejorar la capacidad de negociación conjunta con entidades bancarias e incrementar la capacidad de endeudamiento de la sociedad resultante de la fusión. De acuerdo con los hechos anteriores, los mismos permiten considerar que esta operación resulta ser económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1