La adjudicación de inmuebles construidos a los comuneros constituye entrega sujeta a IVA por parte de la comunidad de bienes (sujeto pasivo) cuando existe actividad de promoción/construcción, aunque sea ocasional. La comunidad nace ipso iure por la indivisión de la propiedad desde la adquisición del terreno, independientemente de voluntad de las partes. El tipo aplicable es el general (21%) salvo que concurran las exenciones del art. 9.1.a) o las reducciones por vivienda del art. 9.3 de la Ley 37/1992.
Hechos
Los consultantes, titulares en pro indiviso de un terreno, van a promover en el mismo la construcción de un edificio de dos viviendas para destinarlas posteriormente a su vivienda habitual.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tributación en dicho Impuesto de la adjudicación de los inmuebles a los comuneros. Tipo impositivo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra.a), de la misma Ley señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado siguiente de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
El mismo artículo 5, en su apartado uno, establece expresamente en su letra d) que se reputarán empresarios o profesionales a quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, según el cual varios sujetos, propietarios en pro indiviso de un terreno, van a destinarlo a la construcción de un conjunto de viviendas, debe entenderse que existe la comunidad de bienes cuando menos desde la adquisición del referido solar, con independencia de que las partes tengan o no la voluntad de constituir tal comunidad.
En este orden de cosas, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, para que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tal comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, es decir, realice operaciones sujetas al Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta presentado requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros.
Para ello sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesen a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, y no la entidad o conjunto de componentes de ésta, no se podrá considerar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la existencia de una entidad que, por sí misma, y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En particular y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la adquisición en pro indiviso del solar por varios sujetos determina, como anteriormente se expresaba, la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. En la medida en que esta comunidad de bienes, en tanto que sujeto diferenciado de sus propios miembros, lleve a cabo la promoción inmobiliaria en dicho terreno, asumiendo por sí misma el riesgo y ventura derivados de la citada actividad, dicha comunidad adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por lo que se refiere a la adjudicación a los comuneros de los inmuebles promovidos por la comunidad una vez finalizada su construcción, el artículo 8.Dos.2º de la Ley 37/1992 expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los -conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”.
Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación de los inmuebles por la comunidad de bienes a los comuneros en proporción a su cuota de participación, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la comunidad repercutir sobre los comuneros la cuota correspondiente.
3.- Por otro lado, en lo que respecta al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del terreno y demás bienes y servicios destinados al proceso de construcción de los inmuebles, hay que señalar que este derecho está previsto en la Ley para que sea ejercitado por “los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales”, tal y como establece el artículo 93.Uno de la Ley 37/1992. Tal derecho, según lo dispuesto en el artículo 92.Dos de la citada Ley, sólo podrá ejercitarse en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por consiguiente, la comunidad de bienes tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la construcción, promoción y adjudicación de los referidos inmuebles con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que no se considere que la comunidad de bienes es sujeto pasivo del Impuesto sino que cada comunero realiza por sí las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, en la medida en que las edificaciones van a ser destinadas a constituir su vivienda habitual, las cuotas que les sean repercutidas por su construcción no serán deducibles.
4.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obras de construcción de una edificación compuesta por dos viviendas, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el citado Real Decreto-ley 20/2012, preceptúa que se aplicará el tipo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación a la consulta vinculante número V2325-09, de 19 de octubre), la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de unas viviendas promovidas por el primero para cederlas a terceros o para uso propio, tributan al tipo reducido del 10 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
5.- Finalmente, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta presentado acerca de la tributación de la concesión de un préstamo personal en el ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 7, apartados uno y cinco, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), según el cual “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B. La constitución de derechos reales, préstamos, (…)
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por su parte, el artículo 45 del citado Texto Refundido dispone lo siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
(…)
B. Estarán exentas:
(…)
15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.”.
Por lo que se refiere a la condición de sujeto pasivo, el artículo 8, letra d), del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD establece que “estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.”.
La cuota tributaria se determinará conforme a lo previsto en el artículo 31 del citado Texto Refundido y, en concreto, conforme a lo previsto en su apartado dos de acuerdo con el cual “2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
De los preceptos expuestos se deriva que los préstamos constituidos por quien no tenga la consideración de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando no constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parece ser en el presente caso en el que se trata de un préstamo de carácter familiar concedido por un padre a sus hijos, estarán sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.B y 5 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, pero exentos de dicha modalidad en virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B.15 del mencionado Texto Refundido.
Asimismo, tampoco procederá practicar liquidación por la cuota variable del documento notarial, aun en el caso de que se otorgue escritura pública, toda vez que para tributar por dicho concepto es necesario que concurran los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD y, en el presente caso, a la falta del requisito de inscribibilidad en el Registro Mercantil, al tratarse de préstamos simples (en ningún momento se alude a la constitución de garantía hipotecaria), viene a añadirse la circunstancia de que la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque exenta, impide la sujeción a la de Actos Jurídicos Documentados, a tenor del citado artículo 31.2 del Texto Refundido y artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), que establece que “1. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos sujetos a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», no quedarán sujetas al gravamen gradual de «actos jurídicos documentados» sobre documentos notariales.”.
Por lo que se refiere al cumplimiento de las obligaciones formales, su regulación se contempla en los artículos 98 y siguientes del Reglamento del Impuesto, sin perjuicio de las precisiones que a este respecto puedan resultar de lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias
En particular, la obligación de presentación e ingreso de la declaración o autoliquidación correspondiente resulta de las normas reglamentarias contenidas en los artículos 98, 99, 101 y 107 del Real Decreto 828/1995 que establecen lo siguiente:
“Artículo 98. Presentación de documentos.
1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles a que se refiere el Reglamento y, caso de no existir aquéllos, una declaración en el plazo y en la oficina competente señalados en los artículos 102 y 103 de este Reglamento.
(…).”.
“Artículo 99. Autoliquidación.
El impuesto será objeto de autoliquidación con carácter general por el sujeto pasivo con excepción de aquellos hechos imponibles que se deriven de las operaciones particionales en las sucesiones hereditarias y se contengan en el mismo documento presentado a la Administración para que proceda a su liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”.
“Artículo 101. Declaraciones-liquidaciones.
1. Los sujetos pasivos deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración Tributaria la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso de declaración-liquidación especialmente aprobado al efecto por el Ministerio de Economía y Hacienda y a la misma se acompañará la copia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, éstos se presentarán por duplicado, original y copia, junto con el impreso de declaración-liquidación”.
“Artículo 107. Ingreso de autoliquidaciones.
1. El sujeto pasivo, dentro del plazo establecido en el artículo 102.1 anterior, practicará la autoliquidación e ingresará su importe en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la Administración tributaria competente o en alguna de sus entidades colaboradoras.
(…)
4. En los supuestos en los que de la autoliquidación no resulte cuota tributaria a ingresar, su presentación, junto con los documentos, se realizará directamente en la oficina competente, que sellará la autoliquidación y extenderá nota en el documento original haciendo constar la calificación que proceda, según los interesados, devolviéndolo al presentador y conservando la copia simple en la oficina a los efectos señalados en el apartado anterior.”.
Sin embargo, tanto los preceptos legales expuestos como el desarrollo reglamentario de los mismos pueden haberse visto afectados en virtud de la capacidad normativa que actualmente tienen las Comunidades Autónoma, en los términos que resultan de los preceptos de la Ley 22/2009 que a continuación se exponen.
“Artículo 54
1. La Comunidad Autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta Sección, de la aplicación de los tributos así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma, en los siguientes tributos:
(…)
c. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
(…).”.
“Artículo 55
1. En la gestión tributaria de los Impuestos sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de los Tributos sobre el Juego, del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos corresponderá a las Comunidades Autónomas:
(…)
b. La realización de los actos de trámite y la práctica de liquidaciones tributarias
(…)
e. La aprobación de modelos de declaración.
f. En general, las demás competencias necesarias para la gestión de los tributos.
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a. La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
(…).”.
En virtud de lo anterior, la contestación a las consultas tributarias se excluye de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas, correspondiendo a esta Dirección General, conforme a lo dispuesto en los artículos 88 y 89 de la Ley General Tributaria y artículo 65 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Sin embargo, se exceptúan de dicha exclusión y, en consecuencia, permanecen en el ámbito de las competencias objeto de delegación a las Comunidades Autónomas, la contestación a aquellas consultas que versen sobre las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
En este sentido, el alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados lo establece el artículo 49 de la Ley 22/2009 cuyo apartado segundo dispone que “Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación”.
Por consiguiente, debe concluirse que la contestación a las consultas tributarias sobre las cuestiones relativas al modelo 600 o a la presentación de la declaración tributaria, como cuestiones relativas a la gestión del tributo, no son competencia de esta Dirección General.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos, 92 y ss