En aportación no dineraria de rama de actividad: (1) las cuentas con Hacienda Pública y Seguridad Social permanecen en la transmitente al no extinguirse esta; (2) los activos y pasivos por impuestos diferidos relativos a los bienes aportados se atribuyen a la adquirente en la medida que deba revertir tales diferencias en su base imponible; (3) la deuda financiera directamente vinculada a los activos de la rama puede aportarse conjuntamente, mientras que las obligaciones tributarias pendientes no integran la rama; (4) los saldos de retenciones soportadas relacionadas con los bienes transmitidos pueden atribuirse a la adquirente en función del origen del crédito.
Hechos
La entidad consultante tiene participaciones en diferentes filiales a las que absorberá a través de una operación de fusión por absorción, con efectos contables de 1 de enero de 1999. Esta operación se acogerá al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Con carácter previo a la fusión, todas y cada una de las sociedades absorbidas transmitirán sus activos y pasivos de distribución de energía eléctrica, generación eléctrica no nuclear y, en su caso, transporte de energía eléctrica, a sendas sociedades de nueva constitución participadas al cien por cien por cada una de las citadas sociedades transmitentes, a través de aportaciones no dinerarias de ramas de actividad al amparo del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, regula los costes de transición a la competencia (CTC´s), reconociendo unos ingresos a favor de las compañías eléctricas como compensación de las pérdidas derivadas del tránsito a la competencia imputables al inmovilizado contabilizado por encima de su valor de mercado, a periodificaciones propias del sector eléctrico, a diferencias negativas de cambio y a provisiones por gastos derivados de planes de reestructuración. Los importes de tales partidas se computarán como gastos a distribuir en varios ejercicios que se irán amortizando a medida que se cobren los CTC´s, en cuyo momento se reconocerán estos como ingresos, y por la parte de dichos gastos que superen los ingresos por CTC´s reconocidos se amortizarán contra reservas de las sociedades transmitentes. La intención es no aportar tales gastos ni los derechos de cobro de los CTC´s, excepto la provisión para gastos de reestructuración en la medida en que las sociedades adquirentes asumen el pago al personal transferido con las ramas de actividad del importe que corresponda de dichas reestructuraciones.
Cuestión planteada
En relación con el concepto de rama de actividad, se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si resulta adecuado que, en la medida en que las sociedades aportantes conservan su posición como deudoras o acreedoras frente a las Administraciones Públicas, se mantengan en dichas sociedades las cuentas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social.
2. Si las cuentas de impuestos anticipados y diferidos deben atribuirse a las sociedades adquirentes de las ramas de actividad en la medida en que éstas deban hacer frente a la reversión de los mismos en la base imponible.
3. Respecto de la deuda financiera contraída para la organización o el funcionamiento de los activos que se traspasan, ante la dificultad, en algunos supuestos, de su aportación a la sociedad adquirente por cuanto ello requeriría la autorización de terceros, se plantea si no se alteraría la naturaleza de la rama de actividad por el hecho de que la sociedad aportante mantenga el crédito frente al tercero pero registre una cuenta a cobrar a la sociedad adquirente por el importe de tales créditos y, en contrapartida, esta última registre el importe de la deuda a pagar a la sociedad transmitente.
Asimismo, si puede aportarse conjuntamente con la rama de actividad la deuda financiera directamente vinculada a los activos que forman parte de la rama aportada y, en cuanto al resto de deudas no financieras no vinculadas directamente a activos de la sociedad transmitente, si pueden atribuirse a la rama de actividad aportada.
4. Dado que la cifra de capital social y prima de emisión suscrita con la aportación de la rama de actividad se han determinado con el inventario del patrimonio afecto a la rama de actividad existente en septiembre de 1998 cuando, por el contrario, la aportación se formalizará a mediados del año 1999, existirá una diferencia entre el patrimonio efectivamente aportado y el existente en el año anterior, de manera que al no tener efectos retroactivos la aportación realizada y no poderse modificar el importe del capital y la prima de emisión, dicha diferencia se registrará en el momento de la aportación en la sociedad adquirente como cuenta a pagar o cobrar a la sociedad transmitente, entendiéndose que ello no afecta a la naturaleza de la rama de actividad aportada.
5. Integración en el patrimonio de la rama de actividad de las provisiones dotadas que estuviesen vinculadas a activos objeto de aportación.
6. Deducibilidad de los gastos a distribuir en varios ejercicios correspondientes a los costes de transición a la competencia, así como influencia en la configuración de la rama de actividad de los criterios expuestos respecto de la asignación de tales gastos y derechos de cobro de los CTC´s.
Contestación
La contestación a la consulta formulada sigue el mismo orden de las cuestiones planteadas en la misma.
1. El apartado 3 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
"Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra sociedad, de nueva creación o ya
existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."
Por su parte, el apartado 4 de dicho precepto legal según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
De acuerdo con lo anterior, se plantea el destino de los saldos acreedores o deudores de las cuentas de impuestos, tasas, otros tributos, cuotas de seguridad social, así como de las retenciones soportadas o practicadas por las sociedades transmitentes. Teniendo en cuenta que las sociedades transmitentes no se extinguen como consecuencia de las aportaciones de las ramas de actividad que realicen, las obligaciones tanto formales como materiales inherentes a los impuestos, tasas, otros tributos, cuotas y retenciones, pendientes de pago deberán ser cumplidas por aquellas sociedades y, por tanto, las cuentas representativas de dichos pasivos no deben ser incorporadas dentro del conjunto de elementos patrimoniales aportados con la rama de actividad.
2. El apartado 2 del artículo 104 de la LIS, dispone:
"Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos."
En este sentido, las cuentas de impuestos anticipados y diferidos que correspondan a diferencias entre el resultado contable y la base imponible consecuencia de la aplicación de la libertad de amortización, excesos de amortizaciones, saneamientos, provisión por insolvencias, entre otros supuestos, que correspondan a bienes y derechos transmitidos integrantes de la rama de actividad, deberán igualmente aportarse a la sociedad adquirente, por cuanto que ésta sucede a la entidad transmitente en los mismos derechos y obligaciones tributarias que esta última tenía respecto de tales bienes y derechos. La sociedad adquirente deberá realizar los correspondientes ajustes al tiempo de determinar su base imponible procedentes de las referidas diferencias, en las mismas condiciones en que los hubieran realizado las entidades transmitentes de no haberse llevado a cabo la aportación.
Este mismo criterio sería trasladable a las diferencias procedentes de la aplicación del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios y operaciones a plazo a las que se refieren los artículos 21 y 19 de la LIS, respectivamente, en la medida en que correspondan a bienes afectos a la rama de actividad aportada. No obstante, tratándose del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios del que hubiera disfrutado la sociedad transmitente, caso de que la reinversión estuviere pendiente de efectuarse al tiempo de la aportación de la rama de actividad, la misma deberá ser realizada por dicha sociedad por cuanto la sucesión solamente alcanza a los derechos y obligaciones tributarias inherentes a los bienes y derechos transmitidos.
Asimismo, tratándose de impuestos anticipados correspondientes a provisiones no deducibles, para pensiones, riesgos y gastos, entre otras, en la medida en que correspondan a contingencias imputables a la rama de actividad aportada, deberán integrarse en la misma, de manera que las sociedades adquirentes podrán reducir su base imponible cuando se manifiesten las condiciones que habiliten la deducibilidad de aquellas provisiones, en base a la subrogación establecida en el citado artículo 104.2 de la LIS.
3. El apartado 4 del artículo 97 de la LIS, cuando establece el concepto de rama de actividad, dispone que "Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".
De acuerdo con lo anterior, no se vería afectada la naturaleza de la rama de actividad aportada por el hecho de que no se aportasen directamente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los activos traspasados, aun cuando sí tenga lugar dicha aportación de forma indirecta a través del crédito y débito recíproco reflejo de aquellas deudas nacidas de las relaciones contractuales entre la sociedad transmitente y adquirente de la rama de actividad.
Por otra parte, podrá atribuirse a las sociedades adquirentes la deuda financiera que esté directamente vinculada a los activos transmitidos con la rama de actividad, entendiéndose que se manifiesta tal circunstancia cuando la deuda esté garantizada con un activo (que, en principio, se considera contraída para la adquisición del mismo) cuando en la concesión de la deuda se haya exigido contractualmente invertir en determinados activos o actividades (que, en principio, se considera financiación otorgada o contraida para la adquisición de activos determinados o para la financiación de actividades concretas) de manera que en las operaciones de refinanciación la nueva deuda se entenderá directamente vinculada si en el contrato se exige el mantenimiento del activo o de la actividad, así como en las deudas que, por imperativo legal o reglamentario, deban ser destinadas a la realización de determinadas inversiones.
En definitiva, la deuda financiera que, por cumplir alguna de las citadas condiciones, esté directamente vinculada a los activos que no son objeto de aportación, no podrá ser atribuida a la sociedad adquirente conjuntamente con la rama de actividad aportada. Por el contrario, la deuda financiera que esté directamente vinculada a los activos transmitidos podrá atribuirse a la sociedad adquirente.
Respecto de la deuda financiera no vinculada directamente a activos transmitidos, en la medida en que la misma necesariamente debe financiar parte del resto de activo de la sociedad transmitente, podrá ser atribuida a la rama de actividad aportada, pudiéndose tomar como criterio de distribución la proporción de los valores contables de los activos aportados o cualquier otro que razonablemente permita la asignación de dicha deuda, siempre que del mismo resulte que el conjunto de elementos patrimoniales aportados sea susceptible de constituir una unidad económica capaz de funcionar por sus propios medios.
4. Respecto de las cuentas a cobrar o pagar que recojan la diferencia existente entre el patrimonio aportado y el tomado para determinar el capita social y la prima de emisión a emitir por la sociedad adquirente, las mismas no desvirtúan la naturaleza de la rama de actividad aportada siempre que en la misma se manifiesten las condiciones establecidas en el artículo 97.4 de la LIS.
5. En cuanto a las provisiones que estuvieran vinculadas a los activos aportados integrantes de la rama de actividad, las mismas deberán formar parte de dicha rama, por cuanto que desde un punto de vista económico, es inseparable dicha provisión del activo aportado, de acuerdo con el concepto establecido en el citado artículo 97.4 de la LIS.
6. Los derechos de cobro por CTC´s, en la medida en que han sido reconocidos a las sociedades aportantes de las ramas de actividad y no se vinculan a activos concretos, podrán permanecer en las sociedades aportantes, sin que por ello se vea alterada la naturaleza de rama de actividad del patrimonio aportado, por cuanto el mismo es susceptible de constituir una unidad económica determinante de la existencia de una explotación económica.
Por el mismo motivo y para conseguir una adecuada correlación entre los ingresos por CTC´s y los gastos que vienen a compensar, las partidas de gastos a distribuir en varios ejercicios procedentes del inmovilizado material, periodificaciones, diferencias de cambio y reestructuración de personal, podrán permanecer en las sociedades aportantes. La deducibilidad a efectos fiscales de dichos gastos tendrá lugar en las sociedades aportantes, a medida que se amorticen contablemente los referidos gastos amortizables que están relacionados con los ingresos contabilizados en cada ejercicio procedentes de los CTC´s.
No obstante, en cuanto a los gastos a distribuir en varios ejercicios correspondientes a reestructuración de personal, la provisión asociada a los mismos se asignará a las sociedades adquirentes, por cuanto éstas incorporan al personal afecto a las ramas de actividad adquiridas. La deducibilidad fiscal en las sociedades aportantes de dichos gastos de reestructuración requerirá, en primer lugar, que se hayan amortizado contablemente los mismos y, además, que se cumplan en las sociedades adquirentes las condiciones para que dicha provisión sea deducible, sin perjuicio de que estas últimas sociedades puedan, a su vez, deducir los gastos correspondientes a la parte de la obligación generada con posterioridad a la aportación de la provisión por los gastos de reestructuración de la plantilla, en los términos establecidos con carácter general en la LIS.
Por último, el importe de aquellos gastos de transición a la competencia que se hubieran contabilizado contra reservas por exceder del importe de los CTC´s reconocidos, su deducibilidad en las sociedades transmitentes tendrá lugar en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones exigidas para ello en la normativa general de la LIS, entendiéndose cumplido el requisito de su contabilización a que se refiere el artículo 19.3 de la LIS, por cuanto la disposición cuadragésimo quinta de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, permite la contabilización de aquellos gastos contra reservas, incluso por la parte de dichos gastos cargados en una cuenta de impuestos, dado que cuando dichos gastos sean deducibles, el importe del referido impuesto anticipado deberá contabilizarse en la cuenta de gasto por el Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995, Arts. 97, 104