La operación se acogerá al régimen especial de escisión total (capítulo VIII, título VII TRLIS) si cumple los requisitos mercantiles del artículo 252 LSA y, cuando haya múltiples adquirentes con atribución de valores en proporción distinta a la que los socios tenían en la escindida, exige que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad en el sentido del artículo 83.4 TRLIS: conjuntos patrimoniales capaces de funcionar autónomamente como unidad económica determinante de explotación económica.
Hechos
La entidad consultante realiza dos actividades económicas, siendo la primera de ellas el arrendamiento de bienes inmuebles, para lo cual cuenta con un local independiente afecto exclusivamente al desarrollo de esta actividad y un trabajador contratado con jornada completa. La segunda actividad consiste en el aparcamiento de vehículos a través de un parking de su propiedad. Los accionistas de la entidad son dos grupos familiares, A y B.
Se pretende realizar una operación de escisión total, traspasando a una entidad X la totalidad del patrimonio afecto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, incluido el personal, y traspasando a otra entidad Y la totalidad del patrimonio integrante de la actividad de aparcamiento.
Las participaciones de la entidad X se atribuirán al grupo familiar A, mientras que las participaciones de la entidad Y se atribuirán al grupo familiar B.
Con esta operación se pretende separar ambas actividades, con dos visiones distintas del negocio. Así, el grupo A pretende potenciar el arrendamiento de inmuebles y potenciar la promoción inmobiliaria, mientras que el grupo B es partidario de continuar con la actividad de aparcamiento, lo que permitirá agilizar la gestión de las dos compañías y especializar cada sociedad en una actividad concreta a través de la correcta asignación de los recursos humanos y materiales.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
A tal efecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquella, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.
La escisión que pretende realizarse, con atribución a cada grupo familiar de participaciones en el capital de una de las entidades beneficiarias de la escisión (es decir, de forma no proporcional a la participación poseída en la entidad escindida), requiere que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad.
Del escrito de consulta parece desprenderse la existencia de dos actividades económicas diferenciadas en la entidad que se pretende escindir, por lo que, en la medida en que los elementos patrimoniales cumplan lo expuesto por la consultante y, por tanto, determinen la existencia de dos explotaciones económicas autónomas en sede de la transmitente, cada una de las cuales se transmite a otra entidad, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación proyectada podrá acogerse al capítulo VIII del título VII del TRLIS, al cumplir los requisitos establecidos en el artículo 83 de la misma ley.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta, se indica que la operación proyectada pretende separar ambas actividades, con dos visiones distintas del negocio, de tal forma que cada grupo familiar potencie el desarrollo de una de las actividades, lo que permitirá agilizar la gestión de las dos compañías y especializar cada sociedad en una actividad concreta a través de la correcta asignación de los recursos humanos y materiales. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 96-2