La aplicación de productos fitosanitarios en explotación agraria constituye una prestación única de servicios sometida a IVA. La DGT aplica el test de caracterización del TJUE (C-349/96): análisis de la operación en su conjunto, identificación del elemento económicamente principal (la aplicación del producto) y cualificación de los componentes accesorios (suministro de insumos, si procede) para determinar el tipo impositivo aplicable. El resultado depende de que la operación se configure efectivamente como un servicio de aplicación donde el producto es meramente instrumental, no como venta de fitosanitarios.
Hechos
El consultante es titular de una explotación agrícola que adquiere productos fitosanitarios a un distribuidor, el cual también los aplica por sus propios medios.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios de aplicación de productos fitosanitarios efectuada a favor del consultante, titular de una explotación agrícola.
Contestación
1.- En primer lugar, resulta relevante a efectos de la contestación a la consulta planteada hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal con la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”.
Del escrito de consulta parece desprenderse que el distribuidor realizará dos operaciones independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
Una entrega de bienes (productos fitosanitarios).
Una prestación de servicios de aplicación de los productos fitosanitarios.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), en vigor desde el 1 de septiembre de 2012, el citado tributo se exigirá al tipo general del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012 mencionado, dispone que se aplique el tipo reducido del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
(…)”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
3.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) los servicios objeto de consulta que estén comprendidos entre los enumerados en el precepto transcrito anteriormente, cualquiera que sea el prestador de los mismos, siempre que el destinatario sea un titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera, y que tales servicios sean necesarios para el desarrollo de sus actividades.
En consecuencia con todo lo anterior, la prestación de servicios de aplicación de productos fitosanitarios (plaguicidas) a titulares de explotaciones agrícolas, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento, independientemente del prestador de dichos servicios, cuando sean necesarios para el desarrollo de dicha explotación.
En otro supuesto, los servicios objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-2-3ª