La escisión parcial solo accede al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad", entendida como unidad económica capaz de funcionar autónomamente y permitir el desarrollo de una explotación económica. La mera segregación de terrenos carece de tal consideración: al no ser susceptibles de constituir una unidad económica autónoma por sí mismos, la operación queda fuera del régimen fiscal especial, descartándose la neutralidad tributaria del artículo 97 LIS.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la fabricación y venta de muebles y la realización de actividades de promoción inmobiliaria (construcción, venta y alquiler de inmuebles). Para la actividad de promoción inmobiliaria dispone de un local afecto y personal contratado a jornada completa.La actividad inmobiliaria se va a desarrollar en unos terrenos que se pretenden aportar a una sociedad de nueva creación, con los mismos socios que la consultante, mediante una operación de escisión parcial.
Cuestión planteada
Si la escisión parcial proyectada puede aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º b) de la LIS considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunta patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso concreto planteado, si lo que se pretende aportar a la nueva entidad son unos terrenos, meros elementos patrimoniales, que por sí mismos no constituyen una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, en la medida en que el patrimonio aportado no puede calificarse como escisión parcial tal y como se define en el artículo 97.2.1º b) de la LIS, la operación proyectada no podría aplicarse el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la misma Ley.
En caso contrario, es decir, si el patrimonio aportado permite considerar la existencia de una explotación económica autónoma en sede de la consultante, que se segrega y transmite a la entidad adquirente con la aportación de todos los elementos esenciales para el desarrollo de la misma, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 97 de la LIS para ser considerada como escisión parcial.
Por otra parte, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos por los que se realiza la mencionada operación por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2