Las contraprestaciones percibidas por economistas en su calidad de Administradores Judiciales, Síndicos, Depositarios, Comisarios e Interventores constituyen rendimientos del trabajo personal (art. 16.2.e LIRPF), no rendimientos de actividades económicas, por sustitución de funciones de administración o fiscalización análogas a las de órganos de administración empresarial. El artículo 42.2 LIRPF no resulta de aplicación cuando los socios de una sociedad en transparencia fiscal no ejercen actividad profesional como personas físicas ni perciben rendimientos del trabajo, sino únicamente se imputan bases imponibles sociales.
Cuestión planteada
Se relatan en el escrito de contestación.
Contestación
1. Si las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados por los economistas nombrados por los Juzgados y Tribunales, tales como Administradores Judiciales, Interventores Judiciales, Síndicos, Comisarios o Depositarios, se califican como rendimientos de actividades económicas, según lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 40/1998.
La calificación de los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones a que se refiere la consulta requiere analizar las funciones que la normativa mercantil les atribuye. Así:
Administradores judiciales: sustituyen a la Administración de las empresas, teniendo aquellos administradores las mismas atribuciones que correspondieran al Consejo de Administración o administradores sustituidos.
Síndicos: les corresponde la administración de los bienes y pertenencias de la quiebra.
Depositarios: les corresponde la administración de los bienes de la quiebra.
Comisarios: tienen asignadas, entre otras, las funciones de presidencia de las juntas de los acreedores del quebrado y la de inspección de las operaciones del depositario y de los síndicos de la quiebra.
Interventores: les compete la fiscalización de operaciones de liquidación de empresas.
En general, la normativa procesal y mercantil otorga a las personas anteriormente mencionadas funciones de administración de empresas o de quiebras o de fiscalización de otros órganos de administración, sometidas, a su vez, a inspección de otros órganos o a la obligación de rendir cuentas. Estas funciones son muy similares a las que comportan la calificación de rendimientos del trabajo personal en el IRPF previstas en el artículo 16.2.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF y otras Normas Tributarias que califica como tales «las retribuciones de las administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos», a los que vienen a sustituir.
En base a lo anterior, cabe calificar las contraprestaciones percibidas por el ejercicio de las funciones analizadas como rendimientos del trabajo personal.
2. Si resulta de aplicación el artículo 42.2 de la Ley 40/1998 a la actividad realizada por un economista en una sociedad de profesionales que tributa en el régimen de transparencia fiscal, cuando los socios no ejercen actividad profesional como personas físicas ni perciben rendimientos del trabajo, sino que sólo se imputan las bases imponibles de la sociedad.
El artículo 42.2 de la Ley del IRPF establece:
"En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente citada, cuando impliquen un aumento de sus ingresos. En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades."
Este artículo no establece limitación alguna para su aplicación, por lo que resultará también aplicable en el caso de sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal respecto de los socios, o las demás personas vinculadas a que se refiere el artículo 16 de la Ley del IS, que ejerciten una actividad económica o presten trabajo personal para la sociedad transparente.
3. Respecto del límite a la deducción de cuotas y pagos a cuenta satisfechos por sociedades transparentes, previsto en el artículo 65 de le Ley del IRPF, se cuestiona:
A) Si un socio no profesional, que desempeña el trabajo de auxiliar administrativo en una sociedad de profesionales que tributa en régimen de transparencia fiscal, tiene la consideración de persona física "que, directa o indirectamente", está vinculada "al desarrollo de las actividades profesionales de las que se deriven ingresos de la sociedad transparente".
El artículo 65.c) de la Ley del IRPF establece una limitación a la deducción de las cuotas satisfechas a sociedades transparentes, así como las cuotas que hubieran sido imputadas a dichas sociedades y los pagos a cuenta correspondientes a las mismas que, en el caso de sociedades transparentes de las previstas en las letras b) y c) del artículo 75 de la Ley del IS, exige que «la imputación no se realice íntegramente a las personas físicas que, directa o indirectamente, estén vinculadas al desarrollo de las actividades profesionales de las que deriven los ingresos de la sociedad transparente, o a las personas físicas de cuyas actuaciones artísticas o deportivas deriven los ingresos para la sociedad transparente».
De acuerdo con este precepto, tratándose de sociedades transparentes de profesionales, artistas o deportistas en las que las bases imponibles se imputen íntegramente a los socios que efectivamente desarrollen la actividad profesional, artista o deportista, no resultaría de aplicación el límite a la deducción de cuotas y pagos a cuenta de las sociedades transparentes previsto en el IRPF.
Este requisito no se entiende cumplido en el caso, a que se refiere la consulta, de socios no profesionales que desempeñan labores de auxiliares administrativos ya que el precepto anteriormente mencionado se refiere a los socios que desarrollan las labores que tienen trascendencia al exterior, es decir, profesionales, artísticas o deportivas, de manera que la existencia de socios que realicen actuaciones meramente administrativas o internas conlleva la aplicación del límite previsto en el artículo 65.c) de la Ley del IRPF.
B) Si, cuando en una sociedad transparente de profesionales la imputación no se realiza íntegramente a los socios profesionales, todos los socios tienen límite en la deducción de las cuotas pagadas por la sociedad, o, por el contrario, únicamente tienen dicho límite los socios que no están vinculados al desarrollo de las actividades profesionales.
El artículo 65.c) de la Ley del IRPF establece dos requisitos para la aplicación del límite a la deducción de los pagos a cuenta y las cuotas satisfechas por las sociedades transparentes.
El primero de ellos se establece en sede de la propia sociedad e implica que este límite resulte de aplicación, en todo caso, a las sociedades transparentes previstas en el artículo 75.1.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, tratándose de las sociedades transparentes del artículo 75.1.b) y c) de dicha Ley, sólo resultará de aplicación el mencionado límite cuando la imputación de las bases imponibles no se efectúe íntegramente a los profesionales, artistas o deportistas de los que se derivan los ingresos de la sociedad transparente.
Ahora bien, debe tenerse en cuenta, en este último caso, que una vez que concurra esta circunstancia, el límite de deducción es aplicable tanto a los socios profesionales, artistas o deportistas como a los socios no vinculados al desarrollo de la actividad ejercida por la sociedad, siempre y cuando se cumpla el segundo de los requisitos previstos en el artículo 65.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Este segundo requisito se fija en sede del socio y supone que la tributación efectiva de éste en su Impuesto sobre la Renta sea inferior a la tributación efectiva del Impuesto sobre Sociedades.
4. Si son deducibles para una sociedad de profesionales, que tributa en el régimen de transparencia fiscal, los gastos obligatorios para los socios tales como la cuota del Colegio Profesional o las cotizaciones a la Seguridad Social por el régimen especial de trabajadores autónomos, teniendo en cuenta que los socios no ejercen actividad profesional como personas físicas ni reciben retribuciones como asalariados sino que, únicamente, se imputan las bases imponibles positivas de la sociedad.
Los artículos 72 y siguientes de la Ley del IRPF regulan la renta derivada de las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal cuantificando dicha renta en la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente, por lo que, en este concepto de renta, no se admite la deducibilidad, para el socio, de los gastos obligatorios tales como cuotas del colegio profesional o cotizaciones a la Seguridad Social por el régimen especial de trabajadores autónomos.
Estos gastos únicamente podrían ser deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional o del rendimiento neto del trabajo personal, en los términos previstos en los artículos 17.3 y 26 de la Ley del IRPF.
Si los gastos de cuotas de colegio profesional o cotizaciones a la Seguridad Social fueran satisfechos por la sociedad transparente o ésta reembolsase a los socios de dichos gastos, la sociedad transparente podrá deducir, para la determinación de su base imponible, los pagos efectuados. En contrapartida, los socios considerarán los mismos como retribución de la actividad profesional o laboral en especie o dineraria, si se reembolsa al socio de los pagos efectuados, y paralelamente tendrán la consideración de gastos deducibles para la determinación de sus rendimientos netos, en los términos previstos en los artículos 17.3 y 26 de la Ley del IRPF.
5. Si debe tributar en régimen de transparencia fiscal una sociedad dedicada al asesoramiento fiscal, laboral y jurídico, cuyo único socio y administrador es economista, que dispone en su plantilla de distintos profesionales (abogados, economistas y graduados sociales), en la cual los ingresos que provienen del asesoramiento fiscal suponen un 45 por ciento del total y los servicios que transcienden al exterior, del economista que es socio y administrador, representan menos del 20 por ciento del total de ingresos de la entidad.
El artículo 75.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades califica como sociedades transparentes:
"Las sociedades en que más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de aquéllas."
De acuerdo con este precepto, son dos los requisitos que deben cumplirse para que una sociedad se califique como transparente:
Que más del 75 por 100 de los ingresos de la sociedad procedan de actividades profesionales.
Que los profesionales que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de aquéllas.
En el presente caso se cumplen ambos requisitos, por lo que la sociedad quedará sometida al régimen de transparencia fiscal.
6. En relación con una entidad que ejerce una actividad económica consistente en prestar servicios de asesoría fiscal, laboral y contable, que tributa en régimen de transparencia fiscal, y en la que el Administrador único realiza funciones gerenciales y trabaja como economista, constando en los Estatutos sociales la gratuidad del cargo de Administrador, pero percibiendo un salario como trabajador encuadrado en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social, se consulta el tipo de retención.
El artículo 16.2.e) Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del 10 de diciembre), califica de rendimientos del trabajo expresamente a «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.».
Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada regula la retribución de los administradores de estas sociedades en los siguientes términos:
«1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.»
La aplicación de estos preceptos al caso consultado - contribuyente que es socio de una sociedad, en la que desempeña el cargo de administrador de forma gratuita, por disponerlo así los estatutos de la sociedad, y que, al mismo tiempo, percibe una remuneración por su condición de gerente de la entidad y/o como trabajador -, permite extraer las siguientes conclusiones:
1ª. Si el cargo de administrador fuese retribuido, los estatutos de la entidad deberán preverlo expresamente, señalando, además, el sistema de retribución.
En estas condiciones, las cantidades que percibiese el contribuyente en su condición de administrador, tendrían la naturaleza de rendimientos del trabajo, de acuerdo al artículo 16.2.e) de la Ley del IRPF.
2ª. Si, por el contrario, en los estatutos de la sociedad se configura el cargo de administrador como gratuito, las percepciones que, en su caso, percibiera el contribuyente deben calificarse de acuerdo con lo establecido en los artículos 16 y 23.1.a).4ª de la Ley del Impuesto, y aplicando, en su caso, lo establecido en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.
Así, el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto señala que «se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.». Idéntica calificación de rendimientos del trabajo merecen las retribuciones derivadas de «relaciones laborales de carácter especial» (artículo 16.2.j) de la Ley del Impuesto), donde se incluyen las obtenidas por el desempeño de un puesto de alta dirección de los regulados en el Real Decreto 1382/1985.
El tratamiento anterior es independiente del régimen de Seguridad Social que le corresponda, pues en todo caso las retribuciones percibidas se calificarán de rendimientos del trabajo, si cumplen los requisitos antes señalados. Ahora bien, en estos casos, al tratarse de operaciones realizadas por el socio de la entidad, que al mismo tiempo es el administrador único de la misma, podrán calificarse de operación vinculada, de acuerdo al artículo 16.2.a) y b) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y podrá resultar de aplicación lo previsto en el artículo 42.2 de la Ley del Impuesto, que establece que en el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente citada, cuando impliquen un aumento de sus ingresos. En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
La aplicación de estas normas de valoración supone lo siguiente:
Por lo que se refiere al tipo de retención aplicable, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (BOE del 9 de febrero), establece que a los rendimientos del trabajo les resultará de aplicación el tipo de retención que corresponda de los siguientes:
1º. Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 80 del Reglamento.
2º. El 40 por 100 para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
3º. El 20 por 100 para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. A estos efectos, cabe señalar, que el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), ha modificado el tipo de retención aplicable en este último supuesto, rebajando el mismo al 18 por 100, con efectos desde el 1 de enero de 2000.
Por su parte, el artículo 80.2 del Reglamento del Impuesto establece la aplicación de un tipo mínimo de retención del 20 por 100 (el 18 por 100 desde el 1 de enero de 2000, de acuerdo con la redacción dada a este precepto por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre), a los rendimientos del trabajo que deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente, con la excepción de los obtenidos por penados en instituciones penitenciarias y los derivados de relaciones laborales de carácter especial que afecten a minusválidos.
De acuerdo con lo anterior, deberá procederse del siguiente modo:
- Las retribuciones que se perciban por la condición de administrador están sujetas al tipo de retención del 40 por 100.
- Las retribuciones que se perciban por otras funciones estarán sujetas al tipo de retención que resulte de aplicar el procedimiento general de cálculo previsto en el Reglamento del Impuesto, con el mínimo del 18 por 100 si derivan de la relación laboral especial para altos directivos.
Ahora bien, hay que tener en cuenta que el artículo 23.1.a).4º de la Ley del Impuesto, califica de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades, a cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores - de las previstas en los números 1º, 2º y 3º de esta letra a)-, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe, lo cual supone que si las retribuciones percibidas no lo fueran por el ejercicio de un trabajo personal derivado de una relación laboral, ordinaria o especial, o por la condición de administrador, que permitiera calificarlas de rendimientos del trabajo, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley del Impuesto, deberían calificarse de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la participación en los fondos propios de la entidad de los previstos en el artículo 23.1.a).4º de la Ley del Impuesto.
Esta calificación conllevaría, por el pagador, su sujeción al tipo de retención aplicable a este tipo de rendimientos del capital mobiliario - el 25 por 100 durante 1999, y el 18 por 100 desde el 1 de enero de 2000, de acuerdo con la modificación del artículo 83 del Reglamento del Impuesto efectuada por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre (BOE del 30 de diciembre) -.
Lo que comunico a vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en la disposición adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Referencia normativa
Ley 40/1998, Arts. 16, 23-1-a)-4ª, 42-2, 65-c); RD 214/1999, Arts. 75, 80-2