La escisión no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Aunque formalmente configure una escisión mercantil conforme al artículo 97.2.1º.b) de la LIS, el patrimonio segregado no constituye una rama de actividad en los términos del artículo 97.4 de la LIS, por cuanto no existe acreditación de que integre una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios ni de que la transmitente dispusiera de una organización empresarial diferenciada para su gestión previa a la escisión. La inexistencia de explotación económica autónoma previa en la sociedad transmitente determina la exclusión del régimen especial, debiendo analizarse la operación conforme a las normas generales de IS.
Hechos
La cooperativa consultante ha adoptado acuerdo de escisión parcial mediante la segregación de una parte del patrimonio y de los socios, sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado y adscribiendo los socios a una cooperativa de nueva creación. Se transmite a la cooperativa de nueva creación los elementos afectos o integrantes de la promoción o fase de promoción que la cooperativa quiere desarrollar en una determinada parcela. Parte de los socios de la cooperativa que se escinde pasarán a serlo de la nueva cooperativa beneficiaria.
Cuestión planteada
Se plantea si la escisión descrita puede acogerse al capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”, esto es, una compensación que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
El apartado 4 del artículo 97 define como rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Por lo tanto, en el caso de las escisiones parciales la norma fiscal exige, además de su calificación mercantil como tal, que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad en los términos del apartado 4 del artículo 97 de la LIS, esto es, que constituyan una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso concreto que nos ocupa, no queda acreditado en los hechos relatados en la consulta que el patrimonio escindido constituya una explotación económica autónoma ni que disponga la consultante de una organización empresarial diferenciada para llevar a cabo la gestión de dichos elementos patrimoniales, por lo que debe concluirse que no estamos ante la escisión de una rama de actividad en los términos definidos en la Ley, por lo que la citada operación no podría acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otro lado, cabe señalar que la alternativa que se plantea en el escrito de consulta consiste en la realización de una operación que, pese a la calificación por el consultante como escisión parcial, no reúne los requisitos que el artículo 97.2.1º de la LIS establece para dichas operaciones. La escisión parcial, de acuerdo con la normativa fiscal, requiere que las acciones o participaciones sociales de las entidades beneficiarias de la escisión se atribuyan a los accionistas de la entidad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones lo que, en el caso consultado, supondría que todos los socios recibieran participaciones de la cooperativa beneficiaria de la escisión. Sin embargo, la operación planteada por el consultante, que no atribuye participaciones de la cooperativa beneficiaria a todos los socios sino sólo a una parte de ellos, parece encuadrarse en el concepto de separación de socios, al atribuirse las participaciones a una parte de los socios, por lo que dicha operación no se encuadraría en ninguno de los supuestos que permitiría la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS
Por último, a pesar de haber concluido sobre la no aplicación del régimen fiscal especial, cabe recordar lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta por motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta la entidad no ha puesto de manifiesto los motivos por los cuales pretende llevar a cabo la operación proyectada, por lo que no es posible pronunciarse sobre el cumplimiento del requisito establecido en el citado artículo 110.2 de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2-1º-b)