Una escisión parcial financiera se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que el patrimonio segregado (participaciones sociales) o el permanente en la escindida constituya una "unidad económica" autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios conforme al artículo 253 LSRLS. La DGT condiciona la aplicabilidad del régimen a que concurran como mínimo los requisitos mercantiles de delimitación: si la operación fragmenta solo participaciones mayoritarias o segrega una rama de actividad identificable, podrá acogerse; si por el contrario el patrimonio segregado o persistente no reúne caracteres de autonomía económica, quedará excluido del régimen especial.
Hechos
La entidad A, participada por un matrimonio, ejerce como actividad principal el arrendamiento inmobiliario, tanto de naves industriales como de viviendas, contando con los medios materiales y personales necesarios para la adecuada gestión de la actividad. Además posee el 60,57% del capital de la entidad B, entidad holding poseedora de participaciones en otras entidades dedicadas al sector de la construcción y promoción en sentido amplio, con porcentajes que varían entre el 50% y el 99%.El resto del capital de B es de titularidad del matrimonio y de sus tres hijos.
Con el objeto de reestructurar el grupo familiar, se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Escisión financiera de la entidad A, por la que aportará a una entidad de nueva creación la participación que posee en el capital de B.
- Fusión por absorción, por la que la entidad de nueva creación absorbería a la entidad B.
La primera operación se realiza con la finalidad de agrupar las actividades por sectores, lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades que intervienen en la operación. Se logra además adecuar la dimensión y estructura de aquellas a las necesidades de un mercado cambiante y dinámico, como es el del sector inmobiliario, que requiere una mayor especialización y profesionalidad tanto en la toma de decisiones estratégicas como en el desarrollo de la actividad. Por su parte, la operación de fusión tiene por objeto suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas, simplificando la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas, ahorrándose costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2004, de 17 de julio, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada de escisión financiera podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial financiera en las que el patrimonio persistente en la entidad escindida esté constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades o bien un conjunto de elementos patrimoniales que permita el desarrollo de una explotación económica en sede de la misma que determine la existencia de una rama de actividad, cumplirán las condiciones establecidas en el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, por lo que la operación descrita podrá aplicar el régimen fiscal especial mencionado, dado que la consultante mantendrá un patrimonio inmobiliario, junto con la organización de medios materiales y personales que permiten su consideración como rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión. A tal efecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Según el escrito de consulta, la primera operación se realiza con la finalidad de agrupar las actividades por sectores, lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades que intervienen en la operación. Se logra además adecuar la dimensión y estructura de aquellas a las necesidades de un mercado cambiante y dinámico, como es el del sector inmobiliario, que requiere una mayor especialización y profesionalidad tanto en la toma de decisiones estratégicas como en el desarrollo de la actividad. Por su parte, la operación de fusión tiene por objeto suprimir los costes que provoca el mantenimiento de dos estructuras societarias diferenciadas, simplificando la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas, ahorrándose costes por simplificación de obligaciones mercantiles y fiscales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 83-1