La operación se acoge al régimen especial del artículo 94 TRLIS si concurren los requisitos de aportación no dineraria, participación mínima del 5% en fondos propios de la entidad receptora residente o con EP en España, y opta formalmente por el régimen conforme al artículo 96.1 TRLIS. No obstante, el régimen se deniega si la operación carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persigue exclusivamente ventaja fiscal, conforme al filtro de sustancia económica del artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, contando con la adecuada estructura de medios materiales y personales para llevarla a cabo. Los inmuebles arrendados se encuentran geográficamente en dos provincias diferentes, de forma que la gestión, administración y contabilidad se llevan de forma separada por cada uno de los dos grupos de inmuebles arrendados.
Se pretende realizar una operación de aportación no dineraria de los inmuebles situados en una de esas provincias, por parte de la consultante a una entidad de nueva creación, por la que la consultante recibiría más del 5% de participación en su capital, con la intención de separar ambos bloques de inmuebles permitiendo que cada una de las dos sociedades tengan una estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria adecuada, optimizar la gestión y funcionamiento de cada bloque de inmuebles, facilitar a cada sociedad la dirección de cada bloque con nuevas estrategias y políticas de inversión, racionalizar y rentabilizar el desarrollo de cada bloque, y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, posibilitando los recursos humanos y materiales necesarios para el desarrollo y expansión de las mismas, mejorando las condiciones de viabilidad de cada una de las dos sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, se manifiestan las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en la consulta, se indica como motivo de la aportación la intención de separar ambos bloques de inmuebles permitiendo que cada una de las dos sociedades tengan una estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria adecuada, optimizar la gestión y funcionamiento de cada bloque de inmuebles, facilitar a cada sociedad la dirección de cada bloque con nuevas estrategias y políticas de inversión, racionalizar y rentabilizar el desarrollo de cada bloque, y asegurar patrimonial, financiera y económicamente las actividades desarrolladas, posibilitando los recursos humanos y materiales necesarios para el desarrollo y expansión de las mismas, mejorando las condiciones de viabilidad de cada una de las dos sociedades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a efectos de la aplicación de este régimen especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 94