La consultante, residente fiscal en Emiratos Árabes Unidos, está sujeta al IRNR por los rendimientos de actividades económicas prestadas en EAU, siempre que acredite tal residencia mediante certificado emitido conforme al Convenio hispano-emiratí de 2006. El cobro mediante cuenta corriente en España no genera sujeción al IRNR en territorio español, pues conforme al art. 7 del Convenio los beneficios empresariales únicamente pueden gravarse en el Estado de la fuente si existe establecimiento permanente, lo que no concurre por el mero mantenimiento de una cuenta bancaria. La transferencia de fondos a España no altera la calificación de los rendimientos ni su tributación en origen (EAU).
Hechos
La consultante es una empresa que presta sus servicios en Emiratos Árabes Unidos. Para facilitar los pagos de los clientes dispone de una cuenta corriente abierta en una entidad financiera situada en territorio español.
Cuestión planteada
¿Tiene alguna implicación fiscal en España, tanto en imposición directa como en indirecta, el cobro de los servicios prestados en Emiratos Árabes Unidos mediante una cuenta corrienta abierta en una entidad financiera situada en terrirorio español?
Contestación
Impuesto sobre la Renta de no residentes
La consultante presta sus servicios en Emiratos Árabes Unidos, en consecuencia, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el Patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE 23 enero 2007 y corrección errores BOE 28 marzo 2007).
Dicho Convenio, en su artículo 4 (Residente), establece lo siguiente:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:
a) en el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España.
b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.
(…) 4. Cuando en virtud de las disposiciones de los apartados 1 y 2 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente exclusivamente del Estado contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
De acuerdo con el escrito de la consulta y con los documentos aportados, se deduce que la consultante tiene su residencia fiscal en Emiratos Árabes Unidos; no obstante, en caso de conflicto de residencia deberá atenderse a la localización de su sede de dirección efectiva.
En cualquier caso, para que dicho Convenio resulte de aplicación, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal con el correspondiente certificado de residencia fiscal a efectos del Convenio.
Por su parte, el artículo 7 (Beneficios empresariales), establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente. (…)”
Por lo tanto, partiendo de la hipótesis de que la consultante es residente en Emiratos Árabes Unidos y puesto que, de acuerdo con el escrito de la consulta, únicamente realiza su actividad en dicho Estado, los beneficios que obtenga por el ejercicio de su actividad no estarán sujetos a imposición en España.
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIVA, establece que están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5 de la LIVA, que regula el concepto de empresario o profesional, establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la sociedad consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Respecto del cobro de parte del precio por los servicios prestados por la consultante en una cuenta bancaria abierta en una entidad financiera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y sus efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que considerar que el artículo 69.Tres de la LIVA establece lo siguiente:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
(…)”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, conforme al cual:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
(…)
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”
Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”
Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro Directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la LIVA.
En estas circunstancias, y de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, se deduce que de la titularidad de una cuenta corriente contratada con una entidad financiera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en la los clientes de la consultante pagan parte del precio de los servicios prestados, no determina la existencia de un establecimiento permanente en el citado territorio.
En consecuencia, conforme a lo expuesto en anterioridad, la consultante no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni se considera por tanto establecida en el mismo por el mero hecho de mantener la citada cuenta corriente en una entidad financiera establecida en dicho territorio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Arts. 11 y 53.1 del Reglamento de Ejecución 282/2011
Arts. 4 y 7 del CDI hispano - emiratense
Arts. 4, 5, 69 de la LIVA