La operación descrita accede al régimen especial de escisión parcial del artículo 76.2.1º LIS si se cumplen conjuntamente: (i) segregación de rama(s) de actividad o participaciones que confieran mayoría del capital social transmitidas en bloque a entidad nueva o existente; (ii) mantenimiento en la transmitente de al menos una rama de actividad o participaciones mayoritarias en otra entidad; (iii) atribución a socios de valores del capital de la adquirente en proporción a sus participaciones; (iv) reducción de capital y reservas. La DGT no realiza pronunciamiento específico sobre la validez de motivos económicos, remitiendo a la norma de acuerdo con los requisitos objetivos del tipo.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, es una empresa dedicada a la actividad vitivinícola, la elaboración y comercialización de vinos y bebidas espirituosas (brandy) con presencia internacional.
Además, la empresa es titular de acciones y participaciones en varias entidades distribuidoras de sus productos para estar más cerca de los clientes y también es titular del 100% del capital social de la sociedad B cuya actividad principal es la promoción, urbanización y parcelación de terrenos, construcción de edificaciones, así como la compraventa, arrendamiento, adquisición o enajenación de fincas por cualquier medio.
A su vez, la sociedad A es titular de varios activos y pasivos inmobiliarios, en concreto de varias fincas que están englobadas en un Plan de Ordenación Urbana Municipal. El objetivo del citado Plan es consolidar el crecimiento de la localidad, de modo que la zona ha sufrido una recalificación de usos pasando de usos industriales a urbanos, calificados como residencial (75%) y terciario-servicios (25%), por lo que la actividad industrial que venía desarrollando A en la zona se encuentra en una situación de precario. Ello implicará que se deba realizar el traslado de la actividad industrial de destilación, envejecimiento, embotellado y expedición del brandy a fin de que las fincas resultantes, una vez realizado el citado traslado, se dediquen a los nuevos usos para las que han sido recalificadas.
Con vistas a realizar lo anterior se han iniciado los trámites legales para el futuro aprovechamiento urbanístico de la zona, previo al inicio de la actividad inmobiliaria, para lo cual la entidad A cuenta en la actualidad con medios materiales y humanos dedicados a tal fin, que constituyen en la consultante una unidad económica autónoma diferenciada de la actividad vitivinícola.
La sociedad A pretende realizar una operación de reestructuración mediante la escisión parcial por la que se segregarían los activos, pasivo y personal afectos al desarrollo inmobiliario de las fincas calificadas como residenciales y la totalidad de las participaciones en la sociedad B, transmitiendo todo ello en bloque a una entidad de nueva creación, sociedad X. Los socios recibirían a cambio valores representativos del capital social de la sociedad X en proporción a sus respectivas participaciones.
Las sociedades A y B en la actualidad no tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:
-Eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las actividades al mezclarse la gestión del sector vitivinícola y la del sector inmobiliario, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.
-Optimizar la gestión de la actividad inmobiliaria y su especialización en un mercado tan cambiante y dinámico tomando en consideración la tipología, destino y uso de los inmuebles.
-La separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el grupo, que permitiría desvincular los riesgos empresariales de patrimonio inmobiliario de los riesgos de la rama vitivinícola.
-Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones con terceros.
-Simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de estructuras organizativas paralelas y un ahorro de costes derivados no solo del mantenimiento de la estructura sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal y mejorando la imagen patrimonial y financiera.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º de la LIS establece que tienen la consideración de operaciones de escisión cuando:
“(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 70 y los artículos 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, señalando que: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad la actividad vitivinícola. En la medida en que de los hechos contenidos en el escrito de la consulta se desprende que las fincas que se pretenden segregar se encuentran los edificios en los que se desarrolla la actividad industrial de destilación, envejecimiento, embotellado y expedición del brandy, dichos terrenos no parece que se encuentren afectos a la actividad inmobiliaria. Por tanto, los elementos patrimoniales que se pretenden segregar no formarían parte de una rama de actividad distinta de la vitivinícola, en los términos previstos en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS. En consecuencia, esta operación no podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por lo que se refiere a la segregación de las participaciones que la entidad A ostenta en la entidad B, en este caso el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en dicha entidad. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
De conformidad con lo anterior, la operación de escisión planteada cumpliría con los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.c) de la LIS, en la medida en que, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece desprenderse que el patrimonio segregado está compuesto por una participación mayoritaria en el capital social de B (en concreto, el 100%) y el que permanece en la consultante está constituido por la rama de actividad vitivinícola. En ese caso, la operación de escisión financiera planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, por la parte que se puede acoger al régimen especial su aplicación exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las actividades al mezclarse la gestión del sector vitivinícola y la del sector inmobiliario, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial.
- Optimizar la gestión de la actividad inmobiliaria y su especialización en un mercado tan cambiante y dinámico tomando en consideración la tipología, destino y uso de los inmuebles.
- La separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el grupo, que permitiría desvincular los riesgos empresariales de patrimonio inmobiliario de los riesgos de la rama vitivinícola.
- Dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones con terceros.
- Simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de estructuras organizativas paralelas y un ahorro de costes derivados no solo del mantenimiento de la estructura sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal y mejorando la imagen patrimonial y financiera.
Estos motivos parece que se refieren en su totalidad a la segregación de los activos, pasivos y personal afectos al desarrollo inmobiliario de las fincas calificadas como residenciales, que no se pueden acoger al régimen especial. Por lo tanto, este Centro no puede pronunciarse acerca de si existen motivos económicos válidos para la escisión parcial financiera.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2