La DGT confirma que la calificación de escisión conforme al Régimen Especial del artículo 97 LIS exige necesariamente el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa mercantil (arts. 252 TRLSA) y fiscal: división íntegra del patrimonio social con transmisión en bloque a dos o más entidades, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios y compensación limitada al 10%. Cuando concurren múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas, se requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad con capacidad de funcionamiento autónomo. La calificación fiscal se vincula obligatoriamente a la calificación mercantil.
Hechos
La entidad consultante se dedica a dos actividades diferenciadas (matadero de aves y fábrica de piensos). Para ello, dispone en cada una de las actividades de recursos susceptibles de configurar dos ramas de actividad, con sus elementos de activo y pasivo, además de existir otras partidas no específicamente asignables a ninguna rama.
Su intención es proceder a una escisión total, en dos sociedades, A y B, de tal forma que A reciba todos los elementos afectos a la actividad de matadero de aves, y B reciba los correspondientes a la actividad de fábrica de piensos. En cuanto a los elementos no específicamente imputables a ninguna de las dos ramas, se atribuirían a las dos nuevas entidades, de acuerdo con una norma proporcional de valor.
Cuestión planteada
Si puede acogerse al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
En base a los datos y antecedentes contenidos en el escrito de consulta, se formula la siguiente contestación:
El Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores.
Dentro de este régimen, el artículo 97 de la LIS establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de una valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)
2.2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
3. Tendrá la consideración de aportación de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
La legislación fiscal no establece un concepto de escisión diferente del resultante de la legislación mercantil, según se desprende del artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el Régimen Especial de las Escisiones contenido actualmente en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho Mercantil.
Del artículo transcrito se pueden extraer los siguientes requisitos para aplicar el citado Régimen Especial:
Disolución sin liquidación de la entidad escindida.
División del patrimonio social en bloques y transmisión a entidades ya existentes o nuevas.
Atribución a los socios de la sociedad que se escinde de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes con arreglo a una norma proporcional
En el caso de que la atribución de valores a los socios se realice en proporción distinta a la que tenían en la sociedad que se escinde se requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.
La operación descrita por la entidad consultante supone la aportación a dos sociedades de dos ramas de actividad diferenciadas. Por lo que, en ausencia de otros datos no mencionados que pudieran alterar la operación proyectada, parece que la escisión descrita cumple las condiciones para ser considerada como escisión total, y puede acogerse al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
No obstante, siempre será necesario tener en cuenta lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97