Las dos operaciones de absorción contempladas (absorción de C por A y absorción de B por A, siendo A titular del 100% de B) califican como fusiones conforme a los artículos 97.1.a) y 97.1.c) de la LIS respectivamente, siendo subsumibles en los tipos mercantiles regulados en la LSA. Ambas operaciones pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tengan como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 110.2 de la LIS.
Hechos
La consultante, sociedad "A", posee el 100 por 100 del capital social de la entidad "B" y ésta, a su vez, la totalidad del capital de la sociedad "C".
El patrimonio de "A" y "C" está constituido principalmente por varios solares localizados en una urbanización. Se está planteando la promoción y construcción de un complejo residencial sobre los citados solares. Para llevar a cabo dicho proyecto, el Ayuntamiento de la localidad exige, en base a la legislación urbanística vigente, la unificación de los solares, así como la elaboración de un único proyecto y la solicitud de una sola licencia.
Por ello, la consultante se plantea abordar un proceso de fusión en virtud del cual absorbería directamente el patrimonio social de "C" así como el patrimonio remanente de "B", procediendo ambas entidades a su disolución sin liquidación
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).
Contestación
El artículo 97.1 a) de la LIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Asimismo, el artículo 97.1.c) de la LIS también considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
La norma fiscal pretende recoger el concepto mercantil de fusión por absorción, de manera que si las operaciones realizadas cumplen los requisitos necesarios para ser calificadas como tales según lo dispuesto en los artículos 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Desde esta perspectiva, ha de indicarse que el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, la absorción de la sociedad C por parte de la entidad A parece coincidir con las operaciones genéricamente mencionadas en la letra a) del apartado 1 del artículo 97 de la LIS y en el apartado 2 del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas. Por su parte, la absorción de la sociedad B por la entidad A se corresponde con las operaciones a las que se refiere la letra c) del citado apartado 1 del artículo 97 de la LIS y el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas. En consecuencia, ambas operaciones cumplirían las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como una operación de fusión.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS, dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que las motivaciones de índole fiscal no pueden ser un freno ni un acicate en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de las operaciones de fusión proyectadas la necesidad de acometer de forma unificada un proyecto de promoción y construcción inmobiliaria, así como la mejora de la gestión empresarial, la reducción de costes redundantes y el incremento de los márgenes de solvencia de la entidad adquirente. Todos estos motivos pueden fácilmente reputarse como económicamente válidos a los efectos que nos ocupan, por lo que no parece que existan inconvenientes para que a las operaciones planteadas les sea de aplicación el régimen especial objeto de análisis.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio aquí expuesto.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-1 a), 97-1 c)