El artículo 108 LIS permite acoger la aportación al régimen de diferimiento si concurren los requisitos objetivos (aportación no dineraria sobre elementos afectos a actividad empresarial con contabilidad mercantil) y subjetivos (persona física ejerciente de actividad económica con participación mínima del 5% post-aportación). La renuncia al diferimiento es posible, permitiendo que la ganancia no tribute en la persona física por aplicación de coeficientes reductores (transitorio noveno LIRPF), con valoración posterior de las acciones recibidas a valor real; la sociedad receptora deberá registrar los elementos aportados a su valor de mercado. La operación goza de exención en ITP/AJD como operación societaria.
Hechos
Una persona física tiene previsto realizar una aportación no dineraria a la entidad consultante del 43,96% del capital de otra sociedad residente en territorio español, de manera que como consecuencia de dicha aportación aquella persona física tendrá una participación en la consultante superior al 5 por 100 de su capital. La persona física tenía dicha participación con más de 8 años de antelación al 31 de diciembre de 1996.
.
Cuestión planteada
1. Si dicha aportación puede acogerse al régimen fiscal establecido en el artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la ganancia patrimonial obtenida por la persona física no tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Si es posible renunciar al régimen de diferimiento establecido en el citado artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que la ganancia patrimonial obtenida por la persona física no tribute por aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. Si como consecuencia de la renuncia, las acciones recibidas de la entidad consultante se valoran a efectos fiscales en la persona física por su valor real.
5. Si la entidad consultante debe valorar a efectos fiscales las acciones recibidas en la aportación por su valor de mercado, esto es, por el valor por el que están contabilizadas en la consultante.
6. Si la aportación está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de operaciones societarias.
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal del mercado".
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está delimitada en el apartado 2 del transcrito artículo 108. Esa delimitación se efectúa objetiva y subjetivamente.
Objetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas operaciones de las reguladas en el capítulo VIII que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 97 LIS) y las aportaciones no dinerarias "especiales" (reguladas en el apartado 1 del artículo 108 LIS).
Subjetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas personas físicas que realizan actividades empresariales (que hoy deben identificarse con las actividades económicas a que se refiere el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF), lo que resulta coherente con el propósito último del régimen especial, que consiste en la eliminación de los obstáculos fiscales a los procesos de reestructuración empresarial. En esta misma línea, se establece que sólo aquellos elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial cuya contabilidad se lleva con arreglo a las normas del Código de Comercio, ya formen una rama autónoma o no, pueden beneficiarse del régimen especial.
Asi pues, es condición para acogerse al régimen de diferimiento establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, respecto de las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas a sociedades, el que los elementos aportados estén afectos a actividades empresariales desarrolladas por la persona física aportante, circunstancia que no concurre en el caso planteado y, por tanto, esta operación no podrá disfrutar del citado régimen.
Por otra parte, el artículo 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece:
"d) Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera: El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda: El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera: El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria." En consecuencia, en la aportación no dineraria que realice el socio persona física se generará una ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma anteriormente citada, siendo la valoración de la participación recibida el mayor de los citados valores que se tiene en consideración para determinar la renta generada en la aportación y la fecha de adquisición de la misma aquella en la que se realice la aportación.
No obstante, la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, establece que
"Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2ª. y 4ª. del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
De acuerdo con dicha disposición transitoria octava, la ganancia patrimonial obtenida en la aportación por la persona física no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la medida en que la participación aportada, a 31 de diciembre de 1996, hubiera permanecido en su patrimonio por un período superior a ocho años.
En cuanto a la valoración a efectos fiscales de la participación adquirida por la entidad consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la LIS, se valorará por su precio de adquisición, esto es, el valor por el que se haya contabilizado en función de la valoración resultante de la aportación no dineraria realizada.
Por último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, son operaciones societarias sujetas, entre otras, el aumento de capital, siendo la base imponible de dicho impuesto el importe nominal en que el capital quede ampliado, según establece el artículo 25 de dicho texto legal
Referencia normativa
Ley 43/1995 Art. 108